Análisis de jurisprudencia, boletín - 6 de julio 1999
ENTIDADES BANCARIAS. VENTA DE BIENES RECIBIDOS EN DACIÓN EN PAGO. Los establecimientos bancarios, son entidades financieras cuya actividad principal no está relacionada con la venta en forma habitual de los bienes que recibe como dación en pago, por tal motivo, la venta de dichos bienes no genera el impuesto sobre las ventas, gravamen aplicable a las ventas de los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción o distribución en que actúen.
ENTIDADES ASEGURADORAS. NATURALEZA JURÍDICA. VENTA DE SALVAMENTOS. Las entidades aseguradoras no son instituciones financieras, motivo por el cual, no les son aplicables los conceptos que en materia tributaria expida la DIAN para los establecimientos bancarios. El objeto social principal de las compañías de seguros es el de efectuar contratos de seguros, y la venta de salvamentos obedece a existencia de un contrato de seguros donde ha ocurrido un siniestro, por tanto dicha venta no se puede considerar un acto accesorio a su objeto social principal, sino, la consecuencia directa del contrato de seguro, razón por la cual, la actividad de venta de salvamentos como actividad directamente relacionada con su objeto social genera el impuesto a las ventas.
Comentarios al pronunciamiento del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del día 23 de abril de 1999, mediante el cual se decidió el recurso de apelación dentro del expediente 9211, magistrado ponente Delio Gómez, donde se analizó la legalidad de la liquidación oficial de revisión por parte de la DIAN que determinó que la sociedad demandante debía pagar un mayor impuesto sobre las ventas, originado en la adición de ingresos por ventas gravadas correspondientes a la enajenación de salvamentos por parte de las sociedades aseguradoras.
I- NATURALEZA JURÍDICA Y OBJETO SOCIAL DE LAS COMPAÑIAS ASEGURADORAS.
Es preciso, conforme a lo previsto en el artículo 1º del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, incluir a las entidades aseguradoras dentro del sistema financiero y asegurador, y clasificarlas como entidades aseguradoras y no como instituciones financieras.
En términos generales, el objeto social de las citadas entidades aseguradoras es la realización de operaciones de seguro que hace relación al cubrimiento del riesgo asegurado, entendiéndose dentro de éste todos los gastos y transacciones que deben realizarse en el desarrollo del contrato de seguro. En este sentido, es un acto directamente relacionado con su objeto social la venta de salvamentos, donde existe una relación causal entre el acto de enajenación de los bienes recibidos por concepto de salvamento, y el desarrollo de las operaciones propias de la actividad aseguradora.
II- ENAJENACION DE SALVAMENTOS.
En la enajenación de salvamentos las compañías aseguradoras son responsables del impuesto a la venta IVA, por cuanto dicha actividad mercantil de las compañías de seguros se relaciona con su objeto social principal, no siendo por lo tanto un acto accesorio al contrato de seguro sino una consecuencia directa del mismo al tener como finalidad el cubrimiento del riesgo asegurado en desarrollo de su actividad ordinaria.
III- DACIÓN EN PAGO. Entidades Bancarias
Cuando las entidades bancarias venden los bienes recibidos en dación en pago, no serán responsables del impuesto a las ventas, como quiera que esa condición de comerciantes que tienen los bancos de conformidad con el Código de Comercio, la ejercen de una manera particular, por cuanto la actividad primordial de esas entidades es brindar un servicio financiero y no vender habitualmente dichos bienes, no obstante que en muchas ocasiones se vean forzados por la situación comercial de recibirlos como dación de pago. No resulta aplicable por analogía a las sociedades aseguradoras, que enajenen bienes en ejercicio de su actividad comercial, la exención al impuesto de las ventas por concepto de dación en pago de las entidades bancarias.
I- Antecedentes Procesales
1.1. Demanda.
El recurso de apelación interpuesto por la parte actora acusa como violados los artículos 13, 83 y 363 de la Constitución Política (relativos al derecho a la igualdad; presunción de la buena fe de los particulares en las actuaciones que adelanten ante la administración; aplicación de los principios que fundan el sistema tributario e irretroactividad de las leyes tributarias); 420, 437 y 647 del Estatuto Tributario (sobre causación del impuesto a las ventas y exenciones de dicho impuesto) y 264 de la ley 223 de 1995 (sobre el derecho de los contribuyentes de sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y jurisdiccional con base en los conceptos de la DIAN), por el mayor impuesto sobre las ventas establecido por la DIAN.
Argumenta el demandante, que se debió dar aplicación al concepto 18229 de 1984 de la Dirección Impuestos Nacionales, que dispuso que la venta de bienes recibidos a título de dación en pago realizadas por las entidades bancarias no causan IVA, por no ser la actividad primordial de esas entidades vender habitualmente dichos bienes, dado que la situación de los bienes objeto de salvamento en el caso de las compañías de seguros, es similar a la venta de los bienes recibidos en pago por parte de los bancos, como quiera que en su concepto la actividad primordial de las compañías de seguros no es vender habitualmente tales bienes..
En concepto de la actora es arbitraria la diferencia que se da en el tratamiento tributario de las compañías de seguros, cuando realizan la misma operación de venta de bienes muebles, con respecto a las entidades bancarias. De otra parte, con base en el inciso 2º del artículo 437 del Estatuto Tributario, argumenta que no se causa el impuesto a las ventas en la enajenación de los salvamentos por parte de las compañías aseguradoras y que no son por lo tanto responsables de la sanción por inexactitud.
1.2. Parte opositora
La demandada (DIAN) se opuso a las pretensiones de la demanda, sosteniendo que no le es aplicable por analogía a las compañías aseguradoras el concepto 18229 del 18 de julio de 1984 de la DIAN, ya que la venta de dichos bienes adquiridos por la aseguradora se da por la ocurrencia del riesgo asegurado. En efecto, el precitado concepto es aplicable a las entidades bancarias y no a las aseguradoras por tener objeto social diferente debido a que la venta de salvamentos en estas últimas es habitual, por lo que no se viola el inciso literal a) del artículo 437 del Estatuto Tributario ya que el aplicable es el inciso 1º del aludido literal.
Igualmente, afirma que a la fecha de presentación de las declaraciones tributarias por parte de la actora la administración no se había pronunciado sobre la exención para las entidades bancarias por concepto de ventas de bienes muebles dados en dación en pago, por lo que con base en el principio de irretroactividad de la ley no le es aplicable el artículo 264 de la ley 223 de 1995, ya que la precitada norma comenzó a regir el 22 de diciembre de 1995, por lo tanto, los conceptos proferidos con anterioridad a esa fecha, no son de obligatorio cumplimiento para la administración y el demandante es responsable del IVA por la venta de salvamentos, conforme a lo establecido en el artículo 437 del Estatuto Tributario y el numeral 10º del artículo el 20 del Código de Comercio y, en consecuencia concluye que no hay violación del artículo 647 ibídem.
1.3. Sentencia Apelada
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca manifiesta que la actora es responsable del impuesto a las ventas por la enajenación de salvamentos, como quiera que al tenor de la letra a) del artículo 420 y artículo 437 inciso 2º, ambas normas del Estatuto Tributario, dicha normatividad "no se refiere a la actividad primordial de las empresas principal, sino en general al desarrollo de su objeto social, situación que se da en el caso de las aseguradoras, en los seguros sobre bienes muebles, no solo por la percepción de las primas sino de los ingresos por todo concepto que se obtenga en razón del mismo contrato."
En el desarrollo del contrato de seguro se encuentra incluida la enajenación de salvamentos, "pues la venta de salvamentos sí corresponde al giro ordinario de los negocios de la compañía de seguros, por cuanto es de la naturaleza del contrato responder por el valor de la indemnización cuando ocurre el siniestro y en el caso de pérdida total cancela la totalidad del monto del riesgo pactado y conserva los bienes siniestrados". Igualmente reitera que la actora es responsable por la sanción por inexactitud, conforme al inciso final del artículo 647 del E.T.
1.4. Alegatos de Conclusión
La parte demandada en alegatos de conclusión sostiene que las ventas de bienes siniestrados por parte de las aseguradoras son gravables, ya que la misma se deriva de las obligaciones del contrato de seguro, no siendo aplicable por lo tanto el concepto expedido por la DIAN para los bancos, y sostiene que además los jueces en sus providencias están sometidos al imperio de la ley de conformidad con el artículo 230 de la Constitución Política. De otra parte, argumenta que la enajenación de salvamentos por parte de las aseguradoras no es de carácter excepcional sino habitual, por lo que están sometidos al impuesto sobre las ventas, no siéndole aplicable el inciso final del artículo 437 del Estatuto Tributario, sino el literal a) del mismo.
La demandante en cambio insiste que la interpretación dada por la Dirección de Impuesto en su concepto 18229 de julio 18 de 1984 tiene un alcance general a fin de no violar el principio de igualdad en materia tributaria. En cuanto a la sanción por inexactitud se debe mantener el fallo apelado que levantó la sanción.
II. Consideraciones de la Sala
Correspondió a la Sección Cuarta del Consejo de Estado decidir sobre la legalidad de la liquidación oficial efectuada por la DIAN, en virtud de la cual se determinó que la sociedad demandante era responsable del impuesto sobre las ventas originado en la enajenación de salvamentos y la procedencia de la aplicación de una sanción por inexactitud en la declaración de renta.
En primer lugar, la sala entró a precisar si existió o no violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, pues a juicio de la actora debió aplicarse al sub lite el concepto 18229 de 1984 de la Dirección de Impuestos Nacionales, según el cual se consideraron excluidas del gravamen las ventas de los bienes recibidos por los bancos a título de en pago, por tratarse de una interpretación general a las normas aplicables.
El aludido concepto precisa que cuando las entidades bancarias venden los bienes recibidos a título de dación en pago, "no serán responsables del Impuesto a las ventas, teniendo en cuenta que esa condición de comerciantes que tienen los bancos de conformidad a lo consagrado en el Código de Comercio, la ejercen de una manera particular, por cuanto la actividad primordial de estas entidades es de un servicio financiero, más no de vender habitualmente bienes, que en muchas ocasiones se ven forzados a ello, por la situación comercial de recibirlos como dación de pago"
Así mismo, la Sala observa que el concepto No 069 del 28 de enero de 1997, aclara el citado concepto No 18229 en el sentido de que la exención del IVA aplicable a las entidades bancarias "no es aplicable a las aseguradoras que enajenen bienes en ejercicio de su actividad, así esta no sea la principal, sino como consecuencia de la misma, ejecutando de manera ordinaria actos sobre bienes objeto del impuesto sobre las ventas, en razón de lo cual es responsable".
De otra parte, señala que de aplicarse el concepto que otorga exención a las entidades bancarias a las compañías aseguradoras, vigente desde el año de 1997, a las declaraciones de impuestos presentadas con anterioridad, se estaría dando aplicación retroactiva al mismo y dicho concepto no puede ser aplicado a las compañías aseguradoras, por cuanto tales compañías no son instituciones financieras, conforme a lo previsto en los artículos 1º y siguientes del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, ya que, si bien es cierto las entidades aseguradoras pertenecen al sistema financiero y asegurador, no son instituciones financieras propiamente dichas, únicas destinatarias generales del concepto No 18229 del 18 de julio de 1984, de la DIAN.
"En efecto, de conformidad con el artículo 1º del Decreto 663 de 1993, ‘Por medio del cual se actualiza el estatuto orgánico del sistema financiero y se modifica su titulación y numeración’, el sistema financiero y asegurador se encuentra conformado por los establecimientos de crédito, las sociedades de servicios financieros, las sociedades de capitalización, las entidades aseguradoras y los intermediarios de seguros y reaseguros.
"A su vez, el artículo 2 ibídem, prevé que los establecimientos de crédito comprenden varias clases de instituciones financieras, a saber establecimientos bancarios, las corporaciones de ahorro y vivienda, las corporaciones financieras, y las compañías de financiamiento comercial, y también califica como instituciones financieras a los organismos cooperativos de grado superior de carácter financiero actualmente existentes ‘cuya función consiste en la captación de recursos del público y la realización primordial de operaciones activas de crédito de acuerdo con el régimen legal que regula su actividad’ (artículo 2º numeral 7º parágrafo).
"El artículo 3 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero clasifica a las sociedades de servicios financieros, como instituciones financieras que son, sociedades fiduciarias, almacenes generales de depósito y sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, y el artículo 4 ibídem, define a las sociedades de capitalización como ‘instituciones financieras cuyo objeto consiste en estimular el ahorro mediante la constitución, en cualquier forma, de capitales determinados, a cambio de desembolsos únicos o periódicos, con posibilidad o sin ella de reembolsos anticipados por medio de sorteos’.
"Ya el artículo 5 del referido estatuto, denominado ‘Entidades aseguradoras e intermediarios’, prevé lo siguiente: ‘Artículo 5° Entidades aseguradoras e intermediarios. 1 -Entidades aseguradoras. Son entidades aseguradoras las compañías y cooperativas de seguros y las de reaseguros. 2. Intermediarios de seguros. Son intermediarios de seguros los corredores, las agencias y los agentes, cuya función consiste en la realización de las actividades contempladas en el presente estatuto. 3.Intermediarios de reaseguros. Son intermediarios de reaseguros los corredores de reaseguros.’
"Como se observa, el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero es preciso en incluir a las entidades aseguradoras dentro del sistema financiero y asegurador, y clasificarlas como entidades aseguradoras y no como instituciones financieras. (Resaltado nuestro).
"Es de anotar que a la fecha de expedición del Concepto No 18229 del 18 de julio de 1994, las instituciones financieras propiamente tales, y dentro de ellas, las sociedades de servicios financieros, no se hallaban organizadas bajo la forma actual de filiales de servicios, modalidad introducida a partir de la Ley 45 de 1990, pero lo cierto y evidente es que desde las leyes 45 de 1923 y 105 de 1927, referidas respectivamente a los establecimientos bancarios y a las compañías de seguros, las instituciones financieras, que en el año de 1923 eran solamente los establecimientos bancarios, son distintas de las entidades aseguradoras, a pesar de que unas y otras son entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, al igual que lo son los intermediarios de seguros (Resaltado nuestro).
"En este orden de ideas, y al no tener las entidades aseguradoras el carácter de instituciones financieras, mal puede pretender la actora la aplicación del Concepto No. 18229 de 1984, referido única y exclusivamente a este tipo de instituciones de manera general (Resaltado nuestro).
"Así las cosas, no le era dable a la actora excluir del gravamen sobre las ventas las enajenaciones de salvamentos con base en el concepto No 18229 de 1984, y al amparo del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, lo que a su vez pone de presente la no violación de ésta norma, pues obviamente los conceptos escritos con base en los cuales puede actuar un contribuyente, y a su vez, sustentar sus actuaciones ante la Administración y ante la Jurisdicción, como consecuencia de los principios de buena fe y de la confianza legítima, son aquellos que le resultan aplicables, aplicabilidad, que de otra parte, no surge de su voluntad, sino del contenido mismo del concepto.
" (…) De otra parte, existen suficientes razones de tipo legal derivadas de la interpretación armónica de las normas mercantiles y financieras y del Estatuto Tributario, para concluir que la actora es responsable por el IVA por las ventas de salvamentos, pues tal y como a continuación se precisará, además de que la venta de tales bienes no se haya expresamente excluida del impuesto, el artículo 437 del E.T no da cabida a la interpretación que expone la actora para justificar la pretendida exclusión.
"Pues bien, a términos del artículo 38 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, son entidades aseguradoras las empresas que se organicen y funcionen como compañías o cooperativas de seguros, y su objeto social es la realización de operaciones de seguro, bajos las modalidades y los ramos facultados expresamente, aparte de aquellas previstas en la ley con carácter especial.
"Así mismo, el artículo 53 ibídem prevé las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria se constituirán bajo la forma de sociedades anónimas mercantiles o de asociaciones cooperativas, salvo los intermediarios de seguros, tal como lo prescribe el artículo 54 del E.0.
"De otra parte, de conformidad con el artículo 20 No 10 del C.Co, son mercantiles para todos los efectos legales ‘las empresas de seguros y la actividad aseguradora’, que en armonía con el artículo 25 ibídem y las normas del E.0 sobre constitución, funcionamiento, y régimen particular de la actividad aseguradora, llevan a la inequívoca conclusión de que la actividad aseguradora es absolutamente mercantil.
"Así mismo, y ya respecto de las sociedades anónimas que ejercen la actividad aseguradora, además de la precisión que hace el artículo 53 del E.0. acerca de que son sociedades mercantiles, debe tenerse en cuenta lo prescrito en el artículo 100 del C. Co, en cuya virtud son comerciales las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles, como lo son indiscutiblemente las sociedades anónimas constituidas para realizar operaciones de seguros.
Ahora bien, siendo el objeto social de las aseguradoras, en términos generales, la realización de operaciones de seguros, no comparte la Sala la afirmación de la actora en el sentido de que las ventas de salvamentos son actos accesorios al contrato de seguro, pues por el contrario, tales ventas tienen relación directa e inmediata con los contratos de seguros celebrados con las aseguradoras, y solo tienen su justificación si tales contratos existen.
"En efecto, la venta de bienes de salvamento obedece a la existencia de un contrato de seguros en el cual ha ocurrido el siniestro, es decir, se ha realizado el riesgo asegurado (artículo 1072 del C.Co), por lo cual se ha cumplido la condición a la cual se encuentra sujeta el asegurador para pagar la prestación asegurada. (artículo 1045 ibídem). Tal como lo sostiene el apoderado de la actora, en el caso de pérdida intermedia, la aseguradora se subroga en los derechos del asegurado sobre el bien siniestrado y procede después a su enajenación como propietario que finalmente resulta del mismo.
"El hecho de que eventual o periódicamente se presente la venta de salvamentos no significa que tales ventas sean accesorias o no, pues lo accesorio en este caso serían los actos de las aseguradoras no relacionados directamente con su objeto principal de celebrar contratos de seguros. Piénsese, por ejemplo, en el evento en el cual la compañía aseguradora esté interesada en obtener cierta liquidez en determinado momento, para lo cual vende el carro asignado a una determinada dependencia, venta ésta que indudablemente no tiene relación directa con los contratos de seguros que celebra (resaltado nuestro).
"Reitera la Sala que la venta de salvamentos no es acto accesorio al objeto principal de celebrar contratos de seguros, sino la consecuencia directa de tales contratos, por lo cual se entienden como actos directamente relacionados con su objeto social. Dicho de otra manera, no existe venta de salvamentos de manera independiente del contrato de seguro, sino como posible resultado del mismo (Resaltado nuestro).
"Si la venta de salvamentos hace parte de su actividad mercantil de las compañías de seguros, es irrelevante el número de ventas que se realicen, por cuanto lo que permite que una sociedad sea calificada como mercantil es sencillamente que tenga previsto dentro de su objeto social, que delimita a su vez su capacidad, actividades mercantiles (Resaltado nuestro).
"De la misma manera, si la sociedad anónima aseguradora es un comerciante, pues su actividad es mercantil, las ventas de salvamentos que ésta realiza son ventas efectuadas por un comerciante en desarrollo de su actividad mercantil, por cuanto como ya se vio, los salvamentos no surgen de manera independiente al contrato de seguro.
"En consecuencia, resulta aplicable a tales ventas el literal a) artículo 437 del E.T, en cuya virtud son responsables del IVA, en las ventas, los comerciantes cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen.
"Ahora bien, no se considera que la enajenación de los bienes recibidos por las compañías aseguradoras, bajo el concepto de "salvamentos" constituya una actividad al margen de las operaciones de seguros, puesto que, además de las precisiones arriba efectuadas, si la finalidad del contrato de seguros es el cubrimiento del riesgo asegurado, se entiende que todos los gastos y transacciones que deban realizarse en desarrollo de tales contratos corresponden al normal funcionamiento de la empresa, es decir, al desarrollo de su actividad ordinaria.
"Así las cosas, se reitera, lo relevante no es la regularidad de ocurrencia de los siniestros, ni de la realización de las operaciones que se derivan directamente del cubrimiento a la prestación pactada mediante los contratos de seguros, sino la relación causal que existe entre el acto de enajenación de los bienes recibidos bajo el concepto de salvamento, y el desarrollo de las operaciones propias de la actividad aseguradora (resaltado nuestro)
"De acuerdo con lo expuesto, el hecho de que la sociedad no hubiera solicitado descuento por la adquisición de los bienes de salvamento, no implica que no fuera responsable por el impuesto generado en la enajenación de tales bienes, pues, se reitera, las ventas de salvamentos son hechas dentro del giro ordinario de los negocios de la actora (resaltado nuestro)..
En conclusión, con fundamento en las razones antes señaladas, la Sala consideró que la determinación oficial del impuesto sobre las ventas generado en la enajenación de los bienes de salvamento se ajustaba a derecho, motivo por el cual denegó el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, respecto de la sanción por inexactitud, ratificó la decisión del Tribunal, en el sentido de considerar que no se configuraba el hecho irregular sancionable, por tratarse de una diferencia de criterios en el derecho aplicable y en tal sentido, ya se había pronunciado "En efecto, de acuerdo con el criterio expuesto en anteriores oportunidades por la Sala y lo previsto en el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario, no se considera viable la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio, "siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos" (resaltado nuestro).
III. Fallo
Por las anteriores razones, la Sala confirmó íntegramente la sentencia apelada.
Última modificación 14/02/2013