Revisor Fiscal

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. C. P. Manuel Urueta Ayola. Sentencia del 9 de mayo de 2002. Radicación 6604. 

Síntesis: Facultad de la Junta Central de Contadores para introducir restricciones al ejercicio de la revisoría fiscal por parte de las personas jurídicas.  

[§ 038] «(...)

V. 1 El acto acusado: Contenido y Características

V. 1. 1 Naturaleza jurídica

En Sentencia de 6 de diciembre de 2001, Expediente 6063, Consejera Ponente doctora Olga Inés Navarrete, en la cual se decidió una demanda de nulidad contra la circular aquí enjuiciada, se precisó que la misma es acto administrativo. Al efecto se dijo:

"La jurisprudencia de esta Corporación ha reiterado que las circulares de servicios son susceptibles de ser demandadas cuando las mismas contengan una decisión de la autoridad pública, capaz de producir efectos jurídicos y puedan, en consecuencia, tener fuerza vinculante frente al administrado, pues de no ser así, si la circular se limita a reproducir lo decidido por otras normas, o por otras instancias, con el fin de instruir a los funcionarios encargados de ejercer determinadas competencias, entonces, la circular no será un acto susceptible de demanda.

Así se dejó consignado en fallo de esta Corporación, del 3 de febrero de 2000:

`El Código Contencioso Administrativo, artículo 84, modificado por el artículo 14 del Decreto 2304 de 1989, prevé la posibilidad de demandar las circulares de servicio, en cuanto revistan el carácter de acto administrativo, entendido éste como manifestación de voluntad de la Administración, destinada a producir efectos jurídicos, en cuanto crea, suprime o modifica una situación jurídica. Si la circular no tiene la virtud de producir esos efectos jurídicos externos, bien porque permanezca en el interior de los cuadros de la Administración como una orientación para el desarrollo de la actividad administrativa, o bien porque se limite a reproducir la decisión de una autoridad diferente, no se considerará entonces un acto administrativo susceptible de control jurisdiccional, porque en dicha hipótesis no se presenta la posibilidad de que los derechos de los administrados sean vulnerados' (Cfr. Consejo de Estado. Sección Primera. Radicación 5236 del 3 de febrero de 2000. C. P. (sic) Manuel Santiago Urueta).

En el caso presente, la circular demandada constituye un acto administrativo que crea, modifica o extingue una situación jurídica y que, por lo mismo, es susceptible del presente control jurisdiccional ya que imparte instrucciones sobre aspectos ligados al ejercicio del cargo de Revisor Fiscal, dirigida a los Contadores Públicos, revisores fiscales, representantes legales de personas jurídicas prestadoras de servicios contables, usuarios de servicios profesionales de Contaduría Pública y establece restricciones para el ejercicio de la revisoría fiscal por parte de las personas jurídicas. La Sala es competente para aprehender el estudio de la presente demanda de nulidad".

En consecuencia, la Circular acusada es pasible de control por parte de esta jurisdicción, luego no se da la excepción propuesta por la demandada, consistente en inexistencia de fundamento de la nulidad porque a su juicio la instrucción no contiene una decisión, motivo por el cual se declarará como no probada.

V. 1. 2 El objeto de la demanda

El aparte demandado de la Circular Externa 033 de 14 de octubre de 1999 de la Unidad Administrativa Especial - Junta Central de Contadores, instruye respecto de algunas restricciones en el ejercicio de la disciplina contable aplicables a personas jurídicas prestadoras de servicios profesionales en general y de revisoría fiscal en particular, centrando su consideración en que "(...) con apoyo en lo preceptuado en el artículo 48 de la Ley 43 de 1990 y el ordinal 3 del artículo 205 del Código de Comercio, las personas jurídicas contratadas para la prestación de servicios de revisoría fiscal no podrán desempeñar en la misma sociedad o ente económico otro cargo, ni prestar otros servicios profesionales durante el respectivo periodo, prohibición cuya transgresión dará lugar a que la firma elegida para desarrollar la función de fiscalización responda disciplinariamente ante la Junta Central de Contadores, en presencia de una presunta violación del régimen de incompatibilidades e inhabilidades".

V. 2 Examen de los cargos

A la instrucción cuestionada se le endilga la violación de los artículos 25 y 29 de la Constitución Política; 48 y 51 de la Ley 43 de 1990, y 205, numeral 3, del Código de Comercio, cuyos respectivos conceptos de violación tienen como argumento central que la inhabilidad que establece no existe en la normatividad superior pertinente, viola el debido proceso en forma directa y desconoce el derecho al trabajo, al no permitirse que una persona jurídica dedicada a la actividad contable ejerza otras labores relacionadas con su objeto social, por medio de sus dependientes, personas naturales.

Al respecto se tiene que los artículos 25 y 29 de la Constitución Política son preceptos que requieren desarrollo legal para su aplicación, de modo que su eventual violación depende de lo que resulte de la confrontación del acto acusado con las normas legales y reglamentarias que contienen tal desarrollo normativo.

En relación con el cargo, el Ministerio Público propone la excepción de cosa juzgada, atendida la sentencia precitada, pero la Sala observa que si bien la demanda que le dio origen invoca como violada las normas de orden legal ahora señaladas como violadas, en ella no se alude a los artículos 25 y 29 de la Constitución Política, que aquí se aducen conjuntamente con las disposiciones de la Ley 43 de 1990 y del Código de Comercio, por lo cual la causa petendi no es igual, de allí que la excepción no tiene vocación de prosperar y deba declararse como no probada.

Sin embargo, como el concepto de la violación es similar en ambos casos, sirve traer lo expuesto por la Sala en dicha sentencia, así:

"Lo que hace la Circular 033, es precisar e ilustrar que las personas jurídicas que prestan servicios de contaduría pública también están sujetas a las restricciones que tanto el Código de Comercio como la Ley 43 de 1990 consagran para los Contadores Públicos como personas naturales. Tal propósito de la norma reglamentaria no escapa a las funciones de inspección y vigilancia colocadas en cabeza de la Junta Central de Contadores, pues mediante el acto acusado no se ha expedido la prohibición para el ejercicio de la profesión a las personas jurídicas, sino tan solo se ha hecho claridad sobre el tema.

Las facultades de inspección y vigilancia de las que está revestida la Junta Central de Contadores, suponen el control en el ejercicio de las profesiones y el cumplimiento de las disposiciones que sobre ellas se hayan expedido. En el caso de la circular demandada se han ejercido tales atribuciones sin que se creen o modifiquen las normas existentes introduciendo nuevos elementos no previstos en las leyes respectivas. La Constitución Política en el artículo 26 consagra que las autoridades competentes inspeccionarán y vigilarán el ejercicio de las profesiones, y solo la ley puede ejercer títulos de idoneidad, pero no escapa a la competencia de la Junta Central de Contadores precisar las restricciones en el ejercicio de la profesión para las personas jurídicas, que presten servicio de contaduría pública, pues se haría nugatoria la aplicación del régimen de inhabilidades y de prohibiciones para los contadores públicos, cuando éstos se constituyen en personas jurídicas a través de las cuales ejerzan la profesión.

La Circular 033, apoyada en el artículo 48 de la Ley 43 de 1990, prohíbe a las personas jurídicas contratadas para la prestación de servicios de revisoría fiscal desempeñar en la misma sociedad o ente económico `otro cargo', o prestar otros servicios profesionales durante el respectivo periodo. Y seguidamente, establece que `en acatamiento de lo ordenado por el artículo 51 de la Ley 43 de 1990', cuando una persona jurídica haya prestado servicios contables de auditoría, contabilidad por outsourcing o asesoría tributaria, entre otros, debe rehusarse a aceptar la designación como revisor fiscal en la misma empresa, sus subsidiarias y/o filiales, por lo menos durante los seis meses siguientes a la fecha de cesación de sus funciones.

La Junta Central de Contadores precisa los términos de los artículos 48 y 51 de la Ley 43 de 1990, pues mientras en el primero se consagra la prohibición para el Contador Público para `prestar servicios profesionales', en el segundo, hace relación al Contador que fue empleado de una sociedad; si bien una cosa es la prestación de servicios mediante contrato y otra distinta ocupar un cargo como empleado, no lo es menos que conforme al texto del artículo 51 de la Ley 43 de 1990: `Artículo 51. Cuando un Contador Público haya actuado como empleado de una sociedad, rehusará aceptar cargos o funciones de auditor externo o Revisor Fiscal de la misma empresa o de su subsidiaria y/o filiales por lo menos durante seis (6) meses después de haber cesado en sus funciones', norma aplicable a las personas jurídicas que, aunque por razones obvias no pueden ser `empleados' de una sociedad, si pueden tener dentro de su seno tareas o encargos que impliquen colisión de intereses. Y sí en el contador adscrito a la firma se configura la inhabilidad, ésta es una situación distinta que implica la advertencia de tal impedimento a la persona jurídica para la que labora.

La Circular 033 acusada, aunque incurre en varias imprecisiones y faltas de técnica jurídica al consagrar, por ejemplo, que las personas jurídicas contratadas para la prestación de servicios de revisoría fiscal no pueden desempeñar en la misma sociedad otro cargo, no está estableciendo prohibiciones o restricciones para el ejercicio de la revisoría fiscal por parte de las personas jurídicas, solo está precisando que el régimen de inhabilidades y de prohibiciones que se aplica a la persona natural del Contador Público, también es aplicable a las personas jurídicas a través de las cuales se ejerce tal profesión".

Además, es pertinente agregar que tratándose del artículo 25 de la Constitución Política, en lo concerniente al punto, las normas que forman parte de su desarrollo legal son los artículos 48 y 51 de la Ley 43 de 1990, en concordancia con el artículo 205 del Código de Comercio, dos de los cuales aparecen citados por la circular demandada. Sus respectivos textos dicen:

"Artículo 205 (Código de Comercio).- No podrán ser revisores fiscales:

(...)

3. Quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo.

Quien haya sido elegido como revisor fiscal, no podrá desempeñar en la misma sociedad ni en sus subordinadas ningún otro cargo durante el periodo respectivo".

Por su parte, los artículos 48 y 51 de la Ley 43 de 1990 señalan:

"Artículo 48. El Contador Público no podrá prestar servicios profesionales como asesor, empleado o contratista a las personas naturales o jurídicas a quienes haya auditado o controlado en su carácter de funcionario público o revisor fiscal. Esta prohibición se extiende por el término de un año contado a partir de la fecha de su retiro del cargo.

Artículo 51. Cuando un contador público haya actuado como empleado de una sociedad rehusará aceptar cargos o funciones de auditor externo o revisor fiscal de la misma empresa o de su subsidiaria y/o filiales por lo menos durante seis meses después de haber cesado en sus funciones".

Al comparar la instrucción acusada con las normas transcritas se advierte que no hay contradicción entre ellas, sino por el contrario se aprecia que la limitación prevista en tal instrucción se refiere a la prestación de los demás servicios profesionales comprendidos en el ejercicio de la Contaduría Pública en la misma empresa en donde esa persona jurídica desempeña sus labores como revisor fiscal. En momento alguno se trata de limitar sus servicios, en forma exclusiva, al cumplimiento de la revisoría fiscal.

Por el contrario, es evidente que se busca el cumplimiento de lo consagrado por el numeral 3 del artículo 205 del Código de Comercio, en concordancia con lo establecido en el artículo 48 de la Ley 43 de 1990.

De otra parte, no puede afirmarse que se viole el derecho al trabajo porque la limitación a que se ha hecho referencia está dirigida a la prestación de los demás servicios profesionales de Contador Público en la misma empresa o grupo empresarial en donde la persona jurídica ejerce la revisoría fiscal, sin que ello implique la imposibilidad de prestarlos a personas naturales o jurídicas distintas.

En lo atinente al debido proceso, el cargo carece de la precisión o sustentación requerida, toda vez que ni siquiera se señala como violada norma relativa a procedimiento alguno en relación con la materia, amén de que la instrucción no se ocupa de aspectos procesales, de donde no tiene la posibilidad de violar el derecho al debido proceso, pues el alcance de esa garantía constitucional está referido a que se observen a plenitud las formas propias de cada juicio.

Los argumentos anteriores permiten concluir que no aparece demostrada la violación de los artículos 25 y 29 de la Constitución Política, ni de los artículos de rango legal invocados como violados en la demanda, de allí que han de negarse las pretensiones de la demanda, como en efecto se hará en la parte resolutiva de esta providencia.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado en Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, 

Primero. DECLÁRANSE no probadas las excepciones de inexistencia de objeto de la acción de nulidad y de cosa juzgada, propuestas por la parte demandada y por el Ministerio Público, respectivamente.

Segundo. DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda.»