Revisor Fiscal
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. C. P. Olga Inés Navarrete Barrero. Sentencia del 6 de diciembre de 2001. Expediente 6063
Síntesis: Circulares de servicios susceptibles de ser demandas. Facultad de la Junta Central de Contadores para introducir restricciones al ejercicio de Revisoría Fiscal a las personas jurídicas.
[§ 037] «(...)
IV. CONSIDERACIONES DE LA SALA
1. El carácter de las circulares de servicio
La jurisprudencia de esta Corporación ha reiterado que las circulares de servicios son susceptibles de ser demandadas cuando las mismas contengan una decisión de la autoridad pública, capaz de producir efectos jurídicos y puedan, en consecuencia, tener fuerza vinculante frente al administrado, pues de no ser así, si la circular se limita a reproducir lo decidido por otras normas, o por otras instancias, con el fin de instruir a los funcionarios encargados de ejercer determinadas competencias, entonces, la circular no será un acto susceptible de demanda.
Así se dejó consignado en fallo de esta Corporación, del 3 de febrero de 2000:
"El Código Contencioso Administrativo, artículo 84, modificado por el artículo 14 del Decreto 2304 de 1989, prevé la posibilidad de demandar las circulares de servicio, en cuanto revistan el carácter de acto administrativo, entendido éste como manifestación de voluntad de la Administración, destinada a producir efectos jurídicos, en cuanto crea, suprime o modifica una situación jurídica. Si la circular no tiene la virtud de producir esos efectos jurídicos externos, bien porque permanezca en el interior de los cuadros de la Administración como una orientación para el desarrollo de la actividad administrativa, o bien porque se limite a reproducir la decisión de una autoridad diferente, no se considerará entonces un acto administrativo susceptible de control jurisdiccional, porque en dicha hipótesis no se presenta la posibilidad de que los derechos de los administrados sean vulnerados". (Cfr. Consejo de Estado. Sección Primera. Radicación 5236 del 3 de febrero de 2000. C. P. Dr. Manuel Santiago Urueta).
En el caso presente, la circular demandada constituye un acto administrativo que crea, modifica o extingue una situación jurídica y que, por lo mismo, es susceptible del presente control jurisdiccional ya que imparte instrucciones sobre aspectos ligados al ejercicio del cargo de Revisor Fiscal, dirigida a los Contadores Públicos, revisores fiscales, representantes legales de personas jurídicas prestadoras de servicios contables, usuarios de servicios profesionales de Contaduría Pública y establece restricciones para el ejercicio de la revisoría fiscal por parte de las personas jurídicas. La Sala es competente para aprehender el estudio de la presente demanda de nulidad.
2. Las prohibiciones respecto de personas naturales y de personas jurídicas dedicadas a la contaduría pública y a la revisoría fiscal.
El punto central de la demanda tiene que ver con la facultad de la Junta Central de Contadores para introducir, mediante circular, restricciones al ejercicio de la revisoría fiscal para las personas jurídicas, tal como se dispuso en la Circular 033 que se acusa.
Se consignó en la Circular 033:
"Con el fin de hacer claridad sobre algunos aspectos ligados al ejercicio del cargo de Revisor Fiscal, la Junta Central de Contadores, en uso de las facultades conferidas por la Ley, en especial de las señaladas en los artículos 5 y 20, ordinal 1 de la Ley 43 de 1990, se permite impartir las siguientes instrucciones:
Algunas restricciones en el ejercicio de la disciplina contable, aplicables a personas jurídicas prestadoras de servicios profesionales en general y de revisoría fiscal en particular.
(...)
En este orden de ideas, y con apoyo en lo preceptuado en el artículo 48 de la Ley 43 de 1990 y el ordinal 3 del artículo 205 del Código de Comercio, las personas jurídicas contratadas para la prestación de servicios de revisoría fiscal no podrán desempeñar en la misma sociedad o ente económico otro cargo, ni prestar otros servicios profesionales durante el respectivo periodo, prohibición cuya transgresión dará lugar a que la firma elegida para desarrollar la función de fiscalización responda disciplinariamente ante la Junta Central de Contadores, en presencia de una (sic) la presunta violación del régimen de inhabilidades e incompatibilidades.
En igual sentido, y en acatamiento de lo ordenado por el artículo 51 de la Ley 43 de 1990, cuando una persona jurídica haya prestado servicios contables de auditoría, contabilidad por outsourcing o asesoría tributaria, entre otros, deberá rehusarse a aceptar la designación como revisor fiscal en la misma empresa, sus subsidiarias y/o filiales, por lo menos durante los seis (6) meses siguientes a la fecha de cesación de sus funciones".
La Circular 033 de 1999 fue expedida por la Junta Central de Contadores, entidad que, en los términos del artículo 15 de la Ley 43 de 1990, es una unidad administrativa dependiente del Ministerio de Educación Nacional que hace las veces de tribunal disciplinario de la profesión y, entre sus funciones tiene la de "Ejercer la inspección y vigilancia, para garantizar que la Contaduría Pública sólo sea ejercida por Contador Público debidamente inscrito y que quienes ejerzan la profesión de Contador Público, lo hagan de conformidad con las normas legales, sancionando en los términos de la ley a quienes violen tales disposiciones". También el artículo 5 de la citada ley consagra que las sociedades de Contadores Públicos estarán sujetas a la vigilancia de la Junta Central de Contadores.
Las sociedades de contadores públicos son personas jurídicas cuyo objeto central es desarrollar por intermedio de sus socios y de sus dependientes o en virtud de contratos con otros Contadores Públicos, prestación de los servicios propios de los mismos y de las actividades relacionadas con la ciencia contable en general.
La misma ley define al Contador Público como "la persona natural que, mediante la inscripción que acredite su competencia profesional en los términos de la presente ley, está facultada para dar fe pública de hechos propios del ámbito de su profesión, dictaminar sobre estados financieros, y realizar las demás actividades relacionadas con la ciencia contable en general", pero la Corte Constitucional precisó que la contaduría pública también podía ser ejercida por personas naturales.
Cuando la Junta Central de Contadores expidió la Circular 033 que se demanda, lo hizo apoyada en lo preceptuado por el artículo 48 de la Ley 43 de 1990 y en el ordinal 3° del artículo 205 del Código de Comercio, los cuales en forma clara se refieren a la imposibilidad del Contador Público para prestar ciertos servicios a quienes haya auditado o controlado en su carácter de funcionario público o de Revisor Fiscal.
El artículo 48 de la Ley 43 de 1990, dispone:
"Ley 43 de 1990.
Artículo 48. El Contador Público no podrá prestar servicios profesionales como asesor, empleado o contratista a personas naturales o jurídicas a quienes haya auditado o controlado en su carácter de funcionario público o de revisor Fiscal. Esta prohibición se extiende por el término de un año contado a partir de la fecha de su retiro del cargo".
Por su parte, el artículo 205, ordinal 3, del Código de Comercio, establece:
"Código de Comercio.
Artículo 205. No podrán ser revisores fiscales.
(...)
3. Quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo."
Lo que hace la Circular 033, es precisar e ilustrar que las personas jurídicas que prestan servicios de contaduría pública también están sujetas a las restricciones que tanto el Código de Comercio como la Ley 43 de 1990 consagran para los Contadores Públicos como personas naturales. Tal propósito de la norma reglamentaria no escapa a las funciones de inspección y vigilancia colocadas en cabeza de la Junta Central de Contadores, pues mediante el acto acusado no se ha expedido la prohibición para el ejercicio de la profesión a las personas jurídicas, sino tan solo se ha hecho claridad sobre el tema.
Las facultades de inspección y vigilancia de las que está revestida la Junta Central de Contadores, suponen el control en el ejercicio de las profesiones y el cumplimiento de las disposiciones que sobre ellas se hayan expedido. En el caso de la circular demandada se han ejercido tales atribuciones sin que se creen o modifiquen las normas existentes introduciendo nuevos elementos no previstos en las leyes respectivas. La Constitución Política en el artículo 26 consagra que las autoridades competentes inspeccionarán y vigilarán el ejercicio de las profesiones, y solo la ley puede ejercer títulos de idoneidad, pero no escapa a la competencia de la Junta Central de Contadores precisar las restricciones en el ejercicio de la profesión para las personas jurídicas, que presten servicio de contaduría pública, pues se haría nugatoria la aplicación del régimen de inhabilidades y de prohibiciones para los contadores públicos, cuando éstos se constituyen en personas jurídicas a través de las cuales ejerzan la profesión.
La Circular 033, apoyada en el artículo 48 de la Ley 43 de 1990, prohibe a las personas jurídicas contratadas para la prestación de servicios de revisoría fiscal desempeñar en la misma sociedad o ente económico "otro cargo", o prestar otros servicios profesionales durante el respectivo periodo. Y seguidamente, establece que "en acatamiento de lo ordenado por el artículo 51 de la Ley 43 de 1990", cuando una persona jurídica haya prestado servicios contables de auditoría, contabilidad por outsourcing o asesoría tributaria, entre otros, debe rehusarse a aceptar la designación como revisor fiscal en la misma empresa, sus subsidiarias y/o filiales, por lo menos durante los seis meses siguientes a la fecha de cesación de sus funciones.
La Junta Central de Contadores precisa los términos de los artículos 48 y 51 de la Ley 43 de 1990, pues mientras en el primero se consagra la prohibición para el Contador Público para "prestar servicios profesionales", en el segundo, hace relación al Contador que fue empleado de una sociedad; si bien una cosa es la prestación de servicios mediante contrato y otra distinta ocupar un cargo como empleado, no lo es menos que conforme al texto del artículo 51 de la Ley 43 de 1990: "Artículo 51. Cuando un Contador Público haya actuado como empleado de una sociedad, rehusará aceptar cargos o funciones de auditor externo o Revisor Fiscal de la misma empresa o de su subsidiaria y/o filiales por lo menos durante seis (6) meses después de haber cesado en sus funciones"., norma aplicable a las personas jurídicas que, aunque por razones obvias no pueden ser "empleados" de una sociedad, si pueden tener dentro de su seno tareas o encargos que impliquen colisión de intereses. Y sí en el contador adscrito a la firma se configura la inhabilidad, ésta es una situación distinta que implica la advertencia de tal impedimento a la persona jurídica para la que labora.
La Circular 033 acusada, aunque incurre en varias imprecisiones y faltas de técnica jurídica al consagrar, por ejemplo, que las personas jurídicas contratadas para la prestación de servicios de revisoría fiscal no pueden desempeñar en la misma sociedad otro cargo, no está estableciendo prohibiciones o restricciones para el ejercicio de la revisoría fiscal por parte de las personas jurídicas, solo está precisando que el régimen de inhabilidades y de prohibiciones que se aplica a la persona natural del Contador Público, también es aplicable a las personas jurídicas a través de las cuales se ejerce tal profesión.
En mérito de lo expuesto, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda.»
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