Renta Líquida Gravable

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C. P. María Inés Ortiz Barbosa. Sentencia del 13 de junio de 2002. Expediente 12769. 

Síntesis: Depuración de la renta. Su fin es obtener la base gravable. Pérdidas fiscales. Condiciones para que proceda la deducción. Su compensación se realiza sobre la renta líquida. 

[§ 035]  «(...)

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Para la Sala la litis se centra en determinar si la compensación por pérdidas a que se refiere el artículo 147 del Estatuto Tributario tiene o no la naturaleza de deducción y por ende, en el primer caso -que es la posición de la parte demandante-, debe dársele el mismo tratamiento que tienen las demás deducciones para efectos de depurar la renta o, en el segundo caso -que es la postura de la Nación-, debe tenerse en cuenta que por tratarse de una compensación ésta solo es posible frente a la renta líquida y así determinar si son válidos o no los renglones 48 y 49 del formulario cuya nulidad se impetra.

El mencionado artículo 147 del Estatuto Tributario es del siguiente tenor literal:

"Artículo 147. Deducción de pérdidas de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o periodo gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco periodos gravables siguientes. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios. 

Parágrafo. A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a quienes se les aplica el Título V de este Libro, tomarán como deducción dichas pérdidas ajustadas por inflación de conformidad con lo dispuesto en dicho Título." 

Se observa que la demanda de nulidad se concreta sobre los renglones 48 y 49 del formulario DIAN-74-001.2000 para la presentación de la "Declaración de Renta y Complementarios o de Ingresos y Patrimonio para Personas Jurídicas" correspondiente al año 2000 o fracción del año gravable 2001, cuyo texto es como sigue:

(...)"

De lo trascrito y según el contenido del formulario, para obtener la renta líquida debe sustraerse del renglón 47 el 48, éste último referido a la compensación de pérdidas (GK) y aquél conformado por los renglones 29 (Total ingresos netos), 38 (Total costos) y 46 (Total deducciones).

Se observa que los renglones que componen el 47, son, conforme a lo previsto en los artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario, factores que permiten obtener la renta líquida.

En efecto, las aludidas disposiciones son del siguiente tenor literal:

"Artículo 26. Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o periodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es la gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley. 

Artículo 178. Determinación de la renta líquida. La renta líquida está constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta. 

La renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas respectivas, salvo, cuando existan rentas exentas, en cuyo caso se restan para determinar la renta gravable."

De los textos legales transcritos se deduce que el objeto de la depuración de la renta, en el caso de este impuesto, es la obtención de la base gravable, vale decir el valor monetario o unidad de medida sobre la cual se aplicará la respectiva tarifa y así determinar finalmente el quantum a cargo del obligado (tasación del tributo).

Por otra parte, las pérdidas fiscales en sus diferentes modalidades se reflejan en una actividad con efectos económicos negativos sobre los resultados finales del ejercicio gravable y frente a aquéllas la ley fiscal ha previsto su manejo en la determinación del tributo en los distintos casos en que se presentan.

En el caso, el trascrito artículo 147 faculta a las sociedades que sufran pérdidas para que las puedan compensar con "las rentas que obtuvieren". Este tratamiento fiscal se reitera en el artículo 351 del Estatuto Tributario, que dice:

"Artículo 351. Compensación de pérdidas. Las pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán compensar con las utilidades de los cinco (5) años siguientes. Para tal efecto, en el año en que se compensen dichas pérdidas se tomarán ajustadas por inflación, de acuerdo con el PAAG. En este caso, deberán efectuarse los ajustes correspondientes a la cuenta de revalorización de patrimonio." 

Como lo señala el demandante, el artículo 147 citado referido a la compensación de las pérdidas fiscales sufridas por las sociedades, hace parte del Capítulo V del Título I del Estatuto Tributario y por ende sí es una deducción y como se observó, según lo previsto en los artículos 26 y 178 ibídem, éstas se detraen de la renta bruta para obtener la renta líquida.

Lo que ocurre es que tal deducción, tiene una condición sine qua non para su procedencia, que consiste en que sólo es posible la misma en la medida en que exista una renta líquida suficiente para disminuir el valor de la alícuota por pérdidas fiscales a compensar.

La Sala precisa que esta operación desde el punto de vista simplemente aritmético genera un resultado igual ya sea si se toma la compensación por pérdidas como una mera deducción, es decir se resta de la renta bruta o si se sustrae llanamente de la renta líquida. Empero, como se advierte de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, el tratamiento fiscal de las pérdidas de las sociedades para efectos de su inclusión como factor en la depuración de la renta es la compensación. Esto determina la forma en que opera la deducción, es decir que en este caso la ley previó un modo especial de recuperación.

Es cierto que en el artículo 147 del Estatuto Tributario no se precisa sobre que tipo de renta es que puede hacerse la compensación, pero también lo es que frente a una interpretación sistemática y armónica con el 351 ibídem debe entenderse que la renta sobre la que ha de deducirse el valor de la pérdida es la depurada, vale decir, la líquida.

Por tanto es entendible que el renglón 48 del Formulario llamado "COMPENSACIÓN POR PÉRDIDAS" aparezca a continuación de la renta líquida ordinaria ya que de esta forma se hace verificable por parte de la Administración Tributaria, que la compensación de pérdidas sea procedente, en la medida que exista una "Renta líquida del ejercicio", y así evitar que se compensen o deduzcan pérdidas fiscales acumuladas cuando no se disponga de una renta líquida suficiente, aumentando de esta forma injustificada las pérdidas y haciendo que el término de amortización de cinco (5) años previsto en el artículo 147 del E.T. se prolongue indefinidamente, dando lugar a lo que en la terminología contable se conoce como "Reciclaje de las Pérdidas".

De manera que el renglón 49 - RENTA LÍQUIDA del Formulario aludido simplemente corresponde a la Renta Líquida a que hace referencia el artículo 26 del E.T. es decir a la diferencia entre la Renta Bruta y las Deducciones realizadas, desvirtuándose de paso la violación de tal norma invocada por el demandante. Sobre el particular es pertinente la Sentencia C-261 de abril 16 del presente año en la cual la Corte Constitucional se pronunció sobre la exequibilidad de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario y precisó:

"Esto significa que una sociedad puede considerar sus pérdidas fiscales como una deducción, para lo cual puede restarlas ajustadas por inflación en el año que se compensen, de la renta líquida o utilidad que por regla general es la gravable para efectos del impuesto a la renta. Esta compensación en principio tiene carácter diferido, pues puede hacerse con las rentas futuras de los cinco (5) cinco (sic) periodos gravables siguientes al año en el cual se registraron dichas pérdidas." (Destaca la Sala).

La anterior interpretación se fundamenta en que la compensación, como modo de extinguir obligaciones -en este caso lo es-, solo sería posible respecto del valor sobre el cual se aplicaría la respectiva tarifa, que como se indicó, es la renta líquida, que es la gravable cuando no existen rentas exentas, pues tal cifra es la base y como tal en principio sería el monto real para la determinación del tributo y el límite hasta el cual podría extenderse la suma de la pérdida que se pretende recuperar.

Tal como lo sostiene la apoderada de la demandada, de aceptarse la tesis del actor podrían generarse nuevas pérdidas y soslayar así la finalidad de la disposición de permitir la recuperación económica de la sociedad, amén de que, como se dijo, la simple operación aritmética daría el mismo resultado bajo los supuestos que se plantean en la demanda.

En el proceso de interpretación de las normas, no basta con su ubicación dentro de un sitio específico en un estatuto ni su titulación y redacción para determinar su alcance, pues es menester, además, encontrar su sentido teleológico que las haga aplicables, máxime cuando la interpretación alcanzada tiene un carácter benéfico para el orden jurídico.

De otra parte, la Sala no advierte violación de los artículos 195 y 199 del Estatuto Tributario por cuanto las recuperaciones que allí se anuncian constituyen renta líquida, es decir aumentan la suma determinada y a la cual se aplican las consecuencias legales ya estudiadas.

En consecuencia se negarán las súplicas de la demanda.

(...)

FALLA:

Niéganse las súplicas de la demanda.»