Gravamen a los Movimientos Financieros

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C. P. Juan Angel Palacio Hincapié. Sentencia del 5 de abril de 2002. Expediente 12447. 

Síntesis: Exención al gravamen de las cuentas de ahorro para financiación de vivienda; requisitos. Beneficiario de la exención. Competencia del ejecutivo para regular la materia. 

§ [012] «(...) 

EL ACTO ACUSADO

Forma parte del Decreto 405 de 2001, "por el cual se reglamenta parcialmente el Libro VI del Estatuto Tributario" y su texto es el siguiente:

"Artículo 4º. Cuentas de ahorro para financiación de vivienda. Para acceder a la exención del Gravamen a los Movimientos Financieros de que trata el numeral 1 del articulo 879 del Estatuto Tributario, el valor de los recursos captados a través de la cuenta de ahorros, deberá ser destinado exclusivamente a la financiación de vivienda.

Para tal efecto, las entidades financieras deberán acreditar mensualmente, mediante el formato que establezca la Superintendencia Bancaria, que tienen un saldo de cartera que se destinó a la financiación de vivienda, por un monto no menor al saldo de las cuentas de ahorro que gozan del beneficio.

Cuando el saldo de las cuentas de ahorro objeto del beneficio sea superior al saldo de la cartera que se destinó a la financiación de vivienda, el establecimiento de crédito deberá efectuar los ajustes pertinentes en el mes inmediatamente siguiente.

En el evento en que la disminución del saldo de cartera destinado a la financiación de vivienda resulte de la enajenación definitiva de una parte de la misma o de operaciones de saneamiento del balance, el establecimiento de crédito deberá realizar los ajustes correspondientes dentro de los tres (3) meses siguientes. Tales circunstancias deberán ser informadas en el formato establecido por la Superintendencia Bancaria."

(...) 

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala establecer la legalidad del artículo 4° del Decreto Reglamentario 405 de 2001, expedido por el Presidente de la República en ejercicio de la facultad reglamentaria y acusado de infracción a los artículos 371 y 372 de la Carta, por cuanto invade la órbita constitucional de la Junta Directiva del Banco de la República que es la autoridad crediticia y al artículo 879 del E. T., norma legal que deriva la exención tributaria del acto realizado por el beneficiario de la desgravación fiscal, mientras que la reglamentaria, cambia el supuesto normativo superior y hace depender el beneficio de la actuación de otra persona, como lo es la entidad financiera, cuyo incumplimiento de la obligación impuesta en el decreto, perjudicará al ahorrador quien pierde el beneficio fiscal, situación que a su juicio, es absurda e ilegal.

Por su parte, la defensora de la norma niega que el acto acusado viola los artículos 371 y 372 de la Constitución, puesto que se trata de una reglamentación coordinada y concatenada con las disposiciones de la Junta Directiva del Banco de la República. Respecto a la vulneración del numeral primero del artículo 879 del E. T., observa que, contrario a lo aducido por el demandante, el legislador radicó la exención en la destinación de los recursos, no en la disposición que de ellos haga el cuentahabiente y que la pretensión de la disposición es que los recursos captados por las entidades financieras de las cuentas donde el titular se acoja a la exención, se destinen por éstas a la financiación de vivienda.

Dadas las posiciones divergentes de las partes, acerca de la interpretación y alcance de la exención consagrada en el numeral 1 del artículo 879 del Estatuto Tributario, la Sala comenzará por dilucidar tal aspecto.

Mediante el artículo 1° de la Ley 633 de 29 de diciembre de 2000, el legislador adicionó el estatuto tributario de los impuestos nacionales con el Libro Sexto, el cual comprende los artículos 870 a 881, normas que regulan y crean como un nuevo impuesto, a partir del 1º de enero de 2001, el gravamen a los movimientos financieros -GMF-, cuyos sujetos pasivos son los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman. En el artículo 872 se establece que la tarifa de este gravamen es del tres por mil (3x1000).

El hecho generador del tributo está constituido por la realización de transacciones financieras, -noción que la ley, art. 871, define- mediante las cuales se disponga de recursos existentes en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República. Su causación, referida al momento en que se dispone de los recursos, es instantánea. La base gravable, es el valor total de la transacción mediante la cual se dispone de los recursos.

En materia de exenciones, el artículo 879, estableció los eventos en los cuales hay lugar a la exoneración total o parcial del gravamen. Entre ellos, se consagró en el numeral 1, la exención sobre una porción de los retiros efectuados de las cuentas de ahorro destinadas exclusivamente a la financiación de vivienda. La exención se limita a la mitad del salario mínimo mensual vigente y se aplica a los retiros mensuales del titular.

Ahora bien, en orden a dilucidar el sentido de la disposición, examinados los antecedentes legislativos, en los que apoya su posición el actor, observa la Sala que en la Ponencia para Segundo Debate de Cámara y Senado se explicó que:

"Numeral 1. Con el fin de incentivar el ahorro e impulsar la industria de la construcción se establece una exención al GMF permitiendo que los retiros que efectúen los ahorradores de sus cuentas de ahorro programado, no se afecten con el gravamen. Las cuentas de ahorro programado se destinarán de manera exclusiva a la adquisición de vivienda por el trabajador. Las características de las cuentas de ahorro programado y las condiciones generales para la aplicación de este beneficio serán definidas reglamentariamente por el Gobierno Nacional". (Gaceta del Congreso No. 502, Pág. 2).

El proyecto propuesto indicaba como exentos:

"Los retiros efectuados de cuentas de ahorro programado destinadas exclusivamente a la adquisición de vivienda en la forma que lo reglamente el gobierno nacional." (destacado original). Ib. pág. 8

El texto con el que finalmente se aprobó la norma, tuvo como explicación, la siguiente:

"Esta proposición busca es crear una bolsa de recursos en las entidades financieras que promuevan la liquidez del sistema para prestarle a los constructores de vivienda y a los usuarios del crédito hipotecario para vivienda, sin discriminar ningún estrato en cuanto tiene que ver a que sea vivienda de interés social o no" (Gaceta No. 51, Pág. 23).

Fue así como el artículo 879-1 del Estatuto Tributario, norma legal que se indica violada, dispuso:

"Exenciones del GMF. Se encuentran exentas de Gravamen a los Movimientos Financieros: 

1. Los retiros efectuados de las cuentas de ahorro destinadas exclusivamente a la financiación de vivienda. La exención no podrá exceder en el año fiscal del cincuenta por ciento (50%) del salario mínimo mensual vigente y se aplicará proporcionalmente en forma no acumulativa sobre los retiros mensuales efectuados por el titular de la cuenta. El gobierno expedirá la reglamentación correspondiente.

La exención se aplicará exclusivamente a una cuenta de ahorros por titular y siempre y cuando pertenezca a un único titular. Cuando quiera que una persona sea titular de más de una cuenta de ahorros en uno o varios establecimientos de crédito, deberá elegir aquélla en relación con la cual opera el beneficio tributario aquí previsto e indicárselo al respectivo establecimiento."

Conforme se desprende de la motivación de la disposición, el propósito del legislador no fue otro que el de incentivar mediante un beneficio tributario, el ahorro en determinadas cuentas en instituciones financieras, para dotarlas de fondos que fortalezcan su capacidad crediticia, exclusivamente en materia de financiación de vivienda. Se consideró que un instrumento idóneo de política económica y fiscal, era promover el ahorro y por esta vía la liquidez del sector financiero para reactivar el sector de la construcción de vivienda, mediante un estimulo tributario consistente en privilegiar el ahorro de recursos, para ser dirigidos por las entidades captadoras a determinada línea de crédito, en este caso la de financiación de vivienda, a través de la desgravación parcial del impuesto a los movimientos financieros, sobre los retiros efectuados por el usuario titular de dichas cuentas de ahorro.

Si bien en la motivación inicial, los antecedentes se refirieron a las cuentas de ahorro programadas con destino a la adquisición de vivienda, lo cierto es que conforme se deduce de la explicación dada al texto finalmente aprobado, no se mantuvo ese vínculo, sino que se indicó el propósito al que se refirió la Sala, consistente en estimular el ahorro para dotar de recursos a las entidades financieras con la finalidad exclusiva de que aquéllas los orienten a financiar vivienda.

Precisado el sentido de la disposición, retoma la Sala el análisis de su contenido.

El beneficiario de la exención es el sujeto pasivo usuario y titular único de una sola cuenta de ahorro destinada a la financiación de vivienda, la que deberá previamente ser señalada por aquel como la cuenta objeto del estímulo tributario. No son las entidades financieras las destinatarias del beneficio, sino las personas, cualquiera que sea su naturaleza, titulares de las referidas cuentas.

La cuantía de la exención del gravamen que se causa con cada retiro, es limitada, pues no podrá exceder en el año fiscal del 50% del salario mínimo mensual legal vigente, porcentaje que se aplica en forma no acumulativa sobre los retiros mensuales que realice el titular de la cuenta de ahorros, debiéndose entender que el gravamen causado sobre las sumas mensuales retiradas en lo que exceda de dicha cantidad, debe satisfacerse a la tarifa general del 3 por mil.

Ahora bien, al determinarse por el legislador exento del gravamen el retiro de una porción de los recursos depositados en cuentas de ahorro cuyos fondos estén destinados exclusivamente a la financiación de vivienda, surge ligado al destino de los recursos que es el principio orientador de la exención, el establecimiento por parte del legislador de un vínculo obligacional de las entidades financieras, consistente en que deben dirigir los saldos de las cuentas captadas -por la vía de la desgravación fiscal al ahorro- exclusivamente a otorgar préstamos para vivienda.

La Corte Constitucional se pronunció acerca de la constitucionalidad de la norma en apartes que se transcriben, dada la claridad que el análisis efectuado en la Sentencia C-1107 del 24 de octubre de 2001, aporta a la discusión. La Corte Constitucional, después de hacer referencia a la Ley 546 de l999, conocida como "ley de vivienda", indicó que:

"Según se sabe, a partir de esta ley el Congreso y el Ejecutivo se dieron a la tarea de fijar y desarrollar fórmulas tendientes a conjurar las crisis, a fortalecer la industria de la construcción de vivienda y a propiciar condiciones para la democratización del crédito de vivienda. Una de tales fórmulas es la exención combatida, a través de la cual se busca incrementar el ahorro y consecuencialmente la inversión en la industria de la construcción de vivienda.

(...)

El sentido de la ponencia no deja duda alguna en cuanto al querer inmediato del Legislador, que no fue otro distinto al de estimular el ahorro con fines de vivienda, especialmente para los sectores más desfavorecidos. Por lo demás, resulta claro que con esta medida se tiende también hacia una repotenciación de la industria de la construcción, y con ella, hacia un aumento considerable en la demanda de empleo directo e indirecto, un mejoramiento de la capacidad adquisitiva de los trabajadores adscritos al sector de la construcción y a los proveedores del mismo, y por contera, un crecimiento en la demanda de bienes y servicios, con su inmanente correlato: el estímulo a la producción de bienes y a la prestación de servicios. Engranaje económico éste que, como bien se infiere, está llamado a incidir positivamente en el incremento de las bases gravables, y por ende, en los ingresos tributarios que el Estado requiere para la atención de los servicios a su cargo".

Bajo el marco anterior, se procede a resolver los cargos de la demanda. Al efecto, conviene recordar el texto de la norma acusada, que es el artículo 4° del Decreto 405 de 2001, "Por el cual se reglamenta parcialmente el Libro VI del Estatuto Tributario":  

"Artículo 4º. Cuentas de ahorro para financiación de vivienda. Para acceder a la exención del Gravamen a los Movimientos Financieros de que trata el numeral 1 del articulo 879 del Estatuto Tributario, el valor de los recursos captados a través de la cuenta de ahorros, deberá ser destinado exclusivamente a la financiación de vivienda.

Para tal efecto, las entidades financieras deberán acreditar mensualmente, mediante el formato que establezca la Superintendencia Bancaria, que tienen un saldo de cartera que se destinó a la financiación de vivienda, por un monto no menor al saldo de las cuentas de ahorro que gozan del beneficio.

Cuando el saldo de las cuentas de ahorro objeto del beneficio sea superior al saldo de la cartera que se destinó a la financiación de vivienda, el establecimiento de crédito deberá efectuar los ajustes pertinentes en el mes inmediatamente siguiente.

En el evento en que la disminución del saldo de cartera destinado a la financiación de vivienda resulte de la enajenación definitiva de una parte de la misma o de operaciones de saneamiento del balance, el establecimiento de crédito deberá realizar los ajustes correspondientes dentro de los tres (3) meses siguientes. Tales circunstancias deberán ser informadas en el formato establecido por la superintendencia Bancaria".

Como antes se indicó, considera el actor que la reglamentación acusada invade la órbita de la competencia constitucionalmente asignada a la Junta Directiva del Banco de la República (arts. 371 y 372), puesto que ella es la autoridad encargada de la regulación del crédito y de dictar las disposiciones relacionadas con el mismo.

Es cierto que de conformidad con lo previsto en el artículo 372 de la Carta, "la Junta Directiva del Banco de la República será la autoridad monetaria, cambiaria y crediticia, conforme a las funciones que le asigne la ley", esto es, que por disposición constitucional es la mencionada Junta la autoridad encargada de "regular", entre otras materias, las relacionadas con el crédito, formulando las políticas generales para "dirigir" el crédito y dictando las disposiciones respectivas atinentes al manejo crediticio.

Sin embargo, la Sala no comparte la posición del actor, dado que la censura se halla sustentada en el equivocado entendimiento de que la disposición acusada contiene regulaciones en materia "crediticia", apreciación que carece de fundamento, pues definitivamente de tales regulaciones no se ocupa, como se desprende de su naturaleza, alcance y contenido.

En efecto, la norma fue dictada en desarrollo de la facultad radicada en cabeza del Presidente de la República, (art. 189-11 de la Carta) con el propósito de reglamentar, en lo pertinente, el Libro VI del Estatuto Tributario en la forma como fue adicionado por la Ley 633 de 2000, "Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se dictan disposiciones sobre el tratamiento a los Fondos Obligatorios para la vivienda de Interés social y se introducen normas para fortalecer las finanzas de la Rama Judicial". Dicho ordenamiento contiene la reforma tributaria del año 2000, expedida por el Congreso a iniciativa del Gobierno, quien a través del Ministro de Hacienda presentó el proyecto respectivo.

La ley, en lo pertinente, se ocupa de la materia impositiva relacionada con el gravamen a los movimientos financieros, respecto del cual como antes se explicó, estipuló una exención a los retiros efectuados en las cuentas de ahorro destinadas exclusivamente a la financiación de vivienda, creándose recíprocamente la obligación a las entidades financieras que captan los recursos respectivos, de dirigir los saldos correspondientes a la financiación de vivienda, consideración que es suficiente para entender que sus previsiones no se hallan cobijadas por las exigencias constitucionales en materia de competencia para la regulación del "crédito".

Resulta pertinente indicar que en la sentencia de constitucionalidad C-1107 antes citada, la Corte Constitucional al resolver la acusación de que el artículo 779 vulneraba el artículo 335 de la Carta Política, al no establecer "la forma de intervención del gobierno" y omitir los aspectos que deberían ser objeto de reglamentación, luego de aclarar que no se trata de una norma de intervención en el ejercicio de la actividad financiera, como lo entendía el actor de aquella oportunidad, desechó el cargo, con la precisión de que:

"(...) Contrario a lo afirmado por el actor, la norma sí delimita su contenido y alcance con la precisión que exige el principio de la certeza del tributo (art. 338 C. P. ), dejándole al reglamento la particularización que no le es dada a la ley, y para cuyo ejercicio no hacía falta que el Legislador le recordara al Presidente las facultades reglamentarias que como suprema autoridad administrativa le incumben constitucionalmente".

Siendo este el alcance normativo de la disposición, no encuentra la Sala que la previsión del reglamento relativa a que "las entidades financieras deberán acreditar mensualmente, mediante el formato que establezca la Superintendencia Bancaria, que tienen un saldo de cartera que se destinó a la financiación de vivienda, por un monto no menor al saldo de las cuentas de ahorro que gozan del beneficio", infrinja las normas constitucionales que radican en cabeza de la Junta Directiva del Banco de la República la competencia de regulación en materia crediticia.

Criterio que se refuerza si se tiene en cuenta que como lo destacan la Procuradora Delegada y la opositora, mediante la Resolución 017 de 2000, la autoridad competente fijó el encaje sobre los depósitos de ahorro en el 6%. La determinación del encaje para los distintos agentes económicos, es una medida de carácter general, que adopta la Junta Directiva del Banco de la República, en desarrollo de sus competencias de regulación crediticia y monetaria, mediante la cual para asegurar la liquidez del sistema financiero, y colocarlo en posibilidades de atender oportunamente los retiros ordinarios de depósitos por parte de la clientela, se prevé una reserva representada por aquellas disponibilidades depositadas en el Banco de la República o efectivo en caja, la cual no puede ser utilizada en operaciones de crédito.

Es claro entonces, que tampoco existe la contradicción alegada por el actor, entre la regulación del Banco de la República y la reglamentación de la norma acusada, por cuanto los saldos de las cuentas de ahorro que deben destinarse por parte de las entidades crediticias a la financiación de vivienda, son los resultantes después de atender las previsiones en materia de encaje, el que ciertamente les resta a las entidades financieras disponibilidades de colocación en las operaciones activas.

Respecto a la vulneración del numeral primero del artículo 879 del E. T., advierte la Sala que el cargo de la demanda parte de la base de suponer que quien debe destinar los recursos de las cuentas objeto del beneficio de exención a la financiación de vivienda, es el ahorrador y no el establecimiento de crédito, aspecto que ya quedó dilucidado al analizar en párrafos anteriores la finalidad de la norma de incentivo fiscal, y precisarse que ella persigue es ampliar la capacidad crediticia con la captación de recursos que otorguen mayor liquidez al sistema financiero que presta a los constructores de vivienda y a los usuarios de dicha línea de crédito hipotecario, sin que necesariamente éstos coincidan con la persona del ahorrador depositante.

Y es que la norma superior al indicar como exentos "Los retiros efectuados de las cuentas de ahorro destinadas exclusivamente a la financiación de vivienda", en parte alguna establece para los ahorradores beneficiarios la condición de destinar los recursos a la financiación de vivienda, puesto que por el contrario, lo que surge es que ésta es una obligación a cargo de las entidades del sistema financiero, de donde se colige también, que el destino que el cuentahabiente otorgue a los recursos retirados, es irrelevante para los efectos de la exención.

Observa la Sala que la disposición acusada, el artículo 4° del Decreto 405 de 2001, prevé que para acceder a la exención del gravamen los recursos así captados deberán destinarse exclusivamente a la financiación de vivienda y que para tal efecto, las entidades que financian vivienda deberán acreditar mediante reporte mensual (formato de la Superintendencia Bancaria), que tienen un saldo de cartera que se destinó a la financiación de vivienda, por un monto no menor al saldo de las cuentas de ahorro que gozan del beneficio. También indica la forma y oportunidad de efectuar los ajustes respectivos para mantener la equiparación de los saldos de cartera y de ahorros.

Como quiera que la exención opera para un titular, quien debe expresamente manifiestarle a la entidad financiera la apertura de una cuenta de ahorro destinada exclusivamente a la financiación de vivienda, y que así la identifica para sobre ella hacer los retiros exentos, y que por su parte, las citadas entidades están obligadas a manejar con este propósito exclusivo los respectivos recursos, la reglamentación dirigida a indicar los medios de demostración y el procedimiento a cargo de las entidades del sector financiero, se aviene a la disposición superior, en tanto permiten verificar si en realidad se está dando cumplimiento a los cometidos de la ley, la que se reitera, condiciona la exención de la carga impositiva para los ahorradores, a una contraprestación por parte de dichos establecimientos en el sentido de que los saldos de las cuentas de que se trata sean destinados a la financiación de vivienda.

De no ser así, se haría nugatorio el propósito del legislador de dotar a dichas entidades de unos recursos afectos en forma específica a otorgar créditos con dicha finalidad.

A juicio de la Sección, la reglamentación expedida, la que por demás fue indicada por la ley "El gobierno expedirá la reglamentación correspondiente", tuvo por objeto hacer operante la ley, que vinculó la exención al destino de los fondos por parte de las entidades financieras, sin variar las previsiones en ella contenidas, limitándose a desarrollar aspectos implícitos en ella, como lo eran los mecanismos de verificación del cumplimiento del presupuesto esencial del beneficio cual era la colocación específica de los recursos correspondientes, en un monto no menor al saldo de las cuentas de ahorro que gozan del beneficio.

Finalmente, dilucidado como quedó, que no es el ahorrador quien está obligado a emplear y/o destinar los recursos en la financiación de vivienda, no hay razón para inferir como lo hace el actor, que el incumplimiento por parte de la entidad financiera pueda perjudicarlo con la pérdida del beneficio fiscal, porque de una parte, tal consecuencia no está prevista en la norma superior, como tampoco en la reglamentaria y de la otra, la ley prevé que los establecimientos de crédito actuarán como agentes retenedores y serán responsables por el recaudo y el pago del GMF. Adicionalmente, de presentarse un desvío en el destino de los recursos, se recuerda que el sector financiero se encuentra sujeto a la inspección, vigilancia y control del Estado, el que se ejerce del modo previsto en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.

Bajo las consideraciones precedentes, la Sala desestimará las pretensiones de la demanda.»