Ajustes Integrales por Inflación

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Sentencia del 21 de junio de 2002. Expediente 10558. 

Síntesis: Historia normativa. Ajustes por inflación sobre activos no monetarios expresados en moneda extranjera. Procedencia. Imposibilidad de considerar otro índice. 

[§ 002] «(...) 

NORMA DEMANDADA 

El texto de la norma objeto de la demanda es el siguiente: 

"DECRETO 2585 DE 1999
(diciembre 23) 

por medio del cual se reglamenta el artículo 335 del Estatuto Tributario. 

El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de las facultades otorgadas por el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política, 

DECRETA 

Artículo 1°. En desarrollo del artículo 335 del Estatuto Tributario, cuando el contribuyente posea activos no monetarios que le den el derecho a percibir un flujo futuro garantizado de ingresos, y dicho flujo comprenda una parte expresada en moneda extranjera, la reexpresión contable y tributaria del activo no monetario, en la parte que da derecho al flujo en moneda extranjera, se deberá efectuar con base en la tasa de cambio en pesos vigente al cierre del periodo contable para la respectiva moneda, sin perjuicio de la reexpresión contable y tributaria por el PAAG, para la parte del activo que da derecho a percibir un flujo de ingresos en moneda nacional".

(...) 

CONSIDERACIONES DE LA SALA 

Se entra a analizar de fondo la demanda presentada por el actor contra el artículo 1° del Decreto 2585 de 1999, "por medio del cual se reglamenta el articulo 335 del Estatuto Tributario", expedido por el Gobierno Nacional en ejercicio de las facultades otorgadas por el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política, cuyo texto es el siguiente:

"Artículo 1°. En desarrollo del artículo 335 del Estatuto Tributario, cuando el contribuyente posea activos no monetarios que le den derecho a percibir un flujo futuro garantizado de ingresos, y dicho flujo comprenda una parte expresada en moneda extranjera, la reexpresión contable y tributaria del activo no monetario, en la parte que da derecho al flujo en moneda extranjera, se deberá efectuar con base en la tasa de cambio en pesos vigente al cierre del periodo contable para la respectiva moneda, sin perjuicio de la reexpresión contable y tributaria por el PAAG, para la parte del activo que da derecho a percibir un flujo de ingresos en moneda nacional".

En opinión del demandante la citada disposición reglamentaria desborda la norma reglamentada, es decir, el artículo 335 del Estatuto Tributario, ya que no reglamenta el ajuste de los activos a los que se refiere el mencionado artículo, es decir, los activos expresados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste, sino que por el contrario establece un procedimiento de ajuste para bienes o activos diferentes a aquéllos, como son los activos fijos no monetarios expresados en moneda nacional o poseídos en el país, los cuales ya tienen establecido en el mismo Estatuto Tributario un procedimiento de ajuste distinto como es el PAAG (porcentaje de ajuste del año gravable). Además, la norma acusada utiliza un criterio diferenciador de los activos para aplicarles distintos procedimientos de ajustes por inflación, por el hecho de que el activo no monetario le dé derecho al contribuyente a percibir un flujo garantizado de ingresos, cuando la norma superior reglamentada no lo contempla a su (sic) juicio del actor el reglamento debió referirse exclusivamente a los activos cuyos ajustes regula el artículo 335, entre otros, las divisas, créditos a favor, títulos y demás activos en moneda extranjera o poseídos en el exterior y no a los activos no monetarios que tienen como índice de ajuste por inflación, la variación porcentual del índice de precios al consumidor para ingresos medios elaborado por el DANE, denominado como PAAG, ya que para los activos no monetarios que tienen como índice de ajuste por inflación, la variación porcentual del índice de precios al consumidor para ingresos medios elaborado por el DANE, denominado como PAAG, ya que para los activos no monetarios expresados en moneda nacional o poseídos en el país, que a su juicio son los reglamentados, está previsto el ajuste por inflación incrementando el costo del bien en el último día del año anterior, con el resultado que se obtenga de multiplicarlo por el PAAG y no por la tasa de cambio en pesos vigente al cierre del año para la respectiva moneda, como lo consagra la norma demandada.

Adicionalmente considera que por el manejo de la cuenta "corrección monetaria" y el efecto que produce en el impuesto sobre la renta, el saldo que arroje la citada cuenta, denominado utilidad o pérdida por inflación, implica que si se cambian los índices de ajustes por inflación para activos no monetarios representados en moneda nacional o poseídos en el país, se modifican las bases del impuesto sobre la renta, toda vez que la tasa de cambio arroja un valor diferente al que se obtendría de aplicar el PAAG, modificando en últimas la base del impuesto de renta sin la intervención del legislador como lo ordena la Constitución Política.

Sobre los cargos formulados procede el siguiente análisis: 

1. Antecedentes normativos

El sistema tributario de Colombia en lo que tiene que ver con el impuesto sobre la renta, desde la década de los años ochenta introdujo en la normatividad de dicho tributo el sistema de ajustes integrales por inflación como una medida para reconocer el efecto que sobre la base gravable y el patrimonio de los contribuyentes producía el fenómeno inflacionario que por aquella época alcanzaba niveles de dos cifras y que en tal condición provocaba que la cuantificación del impuesto resultante no estuviera conforme al nivel de tributación, la estructura patrimonial y los cambios ocurridos durante el periodo gravable en los elementos que conformaban el patrimonio y la renta de las personas que además de ser contribuyentes presentaban la calidad de declarantes.

Ante la implantación de dicho sistema de reconocimiento de la inflación en otros países, el legislador a través de la Ley 75 de 1986 en su artículo 90 numeral 4 y dentro de las varias facultades otorgadas al Presidente de la República lo revistió de la facultad legislativa para "dictar las normas tendientes a desligar la determinación del impuesto sobre la renta de los efectos de la inflación (...)". En ejercicio de tales facultades se expidió el Decreto 2687 de 1988, el cual consagró el sistema integral de ajustes por inflación, que más tarde fue compilado en el Decreto Ley 624 de 1989 (Estatuto Tributario) en sus artículos 329 a 355.

Luego en virtud de las facultades extraordinarias consagradas en el artículo 25 de la Ley 49 de 1990, se expidió el Decreto Extraordinario 1744 de 1991 que derogó todo el contenido normativo del Título V del Libro Primero del Estatuto Tributario (artículos 329 a 355). Posteriormente el Presidente de la República volvió a hacer uso de tales facultades extraordinarias y expidió el Decreto 2911 de 1991 que derogó a su vez el Decreto 1744 de 1991. A su turno aquél fue demandado ante la Corte Constitucional y mediante Sentencia C-608 del 14 de diciembre de 1992 se declaró inexequible, reviviendo de esta manera las normas que aparecían en el Decreto 1744 de 1991, las cuales empezaron a aplicarse a partir del 1° de enero de 1992.

Precisamente el artículo 8° del Decreto Extraordinario 1744 de 1991 tal como quedó una vez revivido por efecto del fallo de inexequibilidad, corresponde hoy al artículo 335 del Estatuto Tributario, el cual ha pretendido ser reglamentado por el decreto acusado. 

2. Ajuste por inflación sobre activos no monetarios expresados en moneda extranjera.

Considerando que la norma acusada, artículo 1° del Decreto 2585 de 1999, consagra el ajuste por inflación que para efectos contables y tributarios deben practicar los contribuyentes que posean activos no monetarios, los cuales den derecho a percibir un flujo garantizado de ingresos, bien sea en moneda extranjera o en moneda nacional, todo ello en aras de reglamentar o desarrollar el artículo 335 del Estatuto Tributario, es pertinente analizar previamente algunos aspectos relevantes de esta última disposición.

El texto del mencionado artículo del Estatuto Tributario reza: 

"Artículo 335. Ajuste de activos expresados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste. Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha. La diferencia entre el activo así reexpresado y su valor en libros, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo (...)".

Del texto del artículo demandado antes transcrito se puede deducir lo siguiente:

El ajuste por inflación de que trata el artículo 335 del Estatuto Tributario se refiere a los activos expresados en moneda extranjera, en UPAC (hoy UVR) o activos con algún tipo de pacto de reajuste; dicho artículo no define (como no lo hace ninguna otra norma con fuerza de ley) lo que debe entenderse por "activos expresados en moneda extranjera".

El actor ha expresado que la norma impugnada no reglamenta el artículo 335 del Estatuto Tributario ya que el procedimiento de ajuste que prevé no es sobre las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, sino que establece un procedimiento de ajuste para bienes o activos diferentes a aquéllos, es decir, para activos fijos no monetarios expresados en moneda nacional o poseídos en el país.

Para determinar la procedencia o no de tal argumentación es necesario analizar el artículo demandado en consonancia con los artículos 332 y 335 del Estatuto Tributario, de donde puede concluirse que la norma objeto de la presente demanda pretende reglamentar toda clase de activos no monetarios que den derecho a percibir un flujo garantizado de ingresos en moneda extranjera.

En efecto, en los antecedentes administrativos de la norma cuestionada que aparecen a folios 50 a 56 del expediente, se observa que el texto definitivo del artículo 1° del Decreto 2585 de 1999 surgió como consecuencia de las observaciones efectuadas por el Secretario General del Ministerio de Hacienda y Crédito Público al proyecto inicial de 4 artículos que le había enviado la entonces Directora de Impuestos, y que como consecuencia de las mismas quedó reducido a uno sólo.

En la exposición de motivos se aprecia que su origen primigenio tiene que ver con los contratos que celebran los particulares con el Estado en los cuales se garantiza una contraprestación en dólares, para que aquél no asuma el riesgo cambiario en cuanto a la financiación en moneda extranjera de la obra contratada.

La parte final del Oficio 50001-0 1007 del 29 de Nov./99 (fl. 51) antes comentado expresa: "Finalmente, esta nueva redacción del decreto recoge las observaciones de la Secretaría Jurídica de la Presidencia, en el sentido de no limitar la reglamentación a los contratos de concesión de obra pública. Como puede verse, la nueva redacción cobija cualquier activo que genere el derecho a percibir un flujo garantizado de ingresos en moneda extranjera" (negrilla fuera de texto).

Así pues, se puede evidenciar que fue intención del Gobierno Nacional representado en este caso por el Presidente de la República y el Ministro de Hacienda (C. N. artículo 115 inciso 2°) preceptuar la forma como debían ajustarse por inflación los activos no monetarios que generaran un flujo garantizado de ingresos, sin importar su expresión o representación, ya que aunque originalmente era para los créditos a favor en moneda extranjera (contratos de obra pública en moneda extranjera), al modificar su contenido, se quiso hacer extensivo para toda clase de activos el tratamiento exceptivo que en principio quería aplicarse únicamente a los primeros, y no se excluyó la expresión "en desarrollo del artículo 335 del Estatuto Tributario (...)".

Queda por analizar la legalidad de la misma frente a las normas superiores que en últimas reglamenta y que el actor aduce como violadas, artículos 335, 332 y 338 del Estatuto Tributario.

El texto de los artículos 332 y 338 del Estatuto Tributario es el siguiente:

"Artículo 332. Procedimiento para el ajuste de activos fijos. Los contribuyentes a que se refiere este Título, deberán ajustar el costo de los activos fijos poseídos en el último día del año gravable, de conformidad con las siguientes reglas: 

1. Si se trata de activos fijos poseídos durante todo el año, el costo del bien en el último día del año anterior, se incrementará con el resultado que se obtenga de multiplicar por PAAG. 

2. Si los activos fijos fueron adquiridos durante el año, el costo de adquisición se deberá ajustar en la parte proporcional del PAAG anual que corresponda al número de meses de posesión del activo en el año. 

3. Las adiciones y mejoras se deberán ajustar en la parte proporcional del PAAG anual, que corresponda al número de meses comprendidos entre la fecha de la adición o mejora y el último día del periodo gravable. El valor así obtenido se adicionará al costo del activo que se obtenga, según lo dispuesto en los numerales anteriores. En el caso de inmuebles, las contribuciones por valorización se regirán por la misma regla de las adiciones y mejoras.

4. Cuando se trate de bienes depreciables, agotables o amortizables, la deducción por depreciación o amortización en el año se determina sobre el valor del bien, una vez ajustado de acuerdo con el PAAG. En este caso, se deberán mostrar por separado en los estados financieros el valor del bien ajustado por inflación y las respectivas depreciaciones o amortizaciones acumuladas. Estas últimas también serán objeto de ajuste de acuerdo con el PAAG. 

5. (...). 

6. Valorizaciones de activos fijos en exceso del PAAG. Cuando las valorizaciones técnicas efectuadas a los activos, o cuando el avalúo catastral de los inmuebles, o el valor patrimonial de las acciones o aportes, difieran del costo del bien ajustado por el PAAG, la diferencia se llevará como superávit por valorizaciones. Tal diferencia no será tomada como un ingreso ni hará parte del costo fiscal para determinar la utilidad en la enajenación del bien, ni tampoco formará parte de su valor para el cálculo de la depreciación. Las depreciaciones de inmuebles deberán calcularse excluyendo el valor del terreno respectivo. 

Artículo 338. Ajuste de los demás activos no monetarios. En general, deben ajustarse de acuerdo con el PAAG, todos los demás activos `no monetarios' que no tengan un procedimiento de ajuste especial, entendido por tales aquellos bienes o derechos que adquieren un mayor valor nominal por efecto del demérito del valor adquisitivo a la moneda".

Del texto de los artículos 332 y 338 se deduce que cuando un contribuyente posee en su patrimonio activos no monetarios que tengan una forma particular de ajuste, como serían precisamente los activos expresados en moneda extranjera, serán objeto de ajuste por inflación (anual o mensual) de acuerdo al PAAG sin que de tal redacción normativa fluya posibilidad alguna de considerar otro índice de ajuste en razón de una percepción asegurada de ingresos, porque si ello fuera así no se podría tener ninguna certeza al momento de registrar un hecho económico, contraviniendo de paso los principios contables a los que se ha hecho referencia. De esta forma son acertadas las pretensiones del demandante en lo que tiene que ver con la ilegalidad del reglamento frente a los citados artículos.

Por otro lado, el argumento de la interviniente coadyuvante que hace referencia, no a los activos de los artículos 332 y 338 a los que se refiere el actor, sino a los activos en moneda extranjera del artículo 335 del Estatuto Tributario, norma presuntamente reglamentada, es que el decreto demandado viola el citado artículo, porque consagra un mecanismo de ajuste que no se compadece con su representación en moneda extranjera sino que lo sujeta a la tasa de reajuste de la moneda en que se hayan de percibir sus ingresos.

En criterio de la Sala tal argumento es procedente, porque según el texto del articulo 1° del decreto demandado, lo que se determina es que el índice de ajuste no es la moneda en que se espera convertir el activo sino la moneda en que está expresado el flujo de ingresos del activo, situación que tampoco señala, ni siquiera implícitamente, el artículo 335, ya que al igual que lo comentado respecto a los artículos 332 y 338, su expresión o representación no depende de la clase de ingreso que garantizado o no pueda generar el activo y tal como lo afirma el Consejo Técnico de la Contaduría "no es racional ni técnico considerar, que activos que generan un flujo garantizado de ingresos en moneda extranjera, puedan ser clasificados y calificados para los fines del sistema de ajustes integrales por inflación, como activos expresados en moneda extranjera".

El argumento del interviniente impugnador de la demanda según el cual los activos no monetarios cuya reexpresión está dada por el flujo de ingresos en moneda extranjera que genere en el futuro y que permite concluir entonces que esos activos están expresados en moneda extranjera, no está llamado a prosperar por las siguientes razones:

- El reconocimiento contable de activos (patrimonio bruto) o la ubicación de los mismos en las declaraciones tributarias no dependen de los hechos futuros que se deriven de su naturaleza, sino al contrario de los eventos pasados o anteriores a su reconocimiento y/o ubicación de los cuales se obtendrá un beneficio o un sacrificio económico (ingreso o deducción).

- El hecho de estar garantizado el flujo de ingresos que va a generar un activo no puede cambiar su registro inicial, como cuando un activo expresado en moneda extranjera a la fecha de cierre tiene un tipo de cambio superior al que tenía cuando fue contabilizado. 

- El impugnador confunde el mayor valor que puede tomar un activo no monetario por efecto del incremento de la tasa de cambio frente a una divisa (ingreso en moneda extranjera) con la naturaleza del activo mismo, ya que bajo ese argumento entonces en situaciones como adquirir mercancía o arrendar un activo fijo cuyo deuda o ingresos se vayan a contraer o percibir en moneda extranjera, convertiría indefectiblemente al activo en no monetario ajustable de acuerdo al artículo 335 del E. T., siendo que el activo movible o fijo continúa expresado en moneda nacional como quiera que los hechos económicos que les dieron origen fueron la enajenación o arrendamiento, y que no tienen el alcance de modificar su representación.

Así mismo para la Sala, es equivocada la posición del Ministerio Público al decir que sin importar que el artículo 1° del decreto cuestionado reglamente el artículo 335 o lo haga respecto de los activos fijos no monetarios expresados en moneda nacional o poseídos en el país, su contenido no constituye un "exceso" de la potestad reglamentaria porque simplemente regula los vacíos que contiene la norma reglamentada, ya que como se dijo antes, ninguno de los preceptos contenidos en el Estatuto Tributario permite efectuar un ajuste mixto a los activos expresados en moneda extranjera ni a los activos en moneda nacional.

No obstante, se aclara que si con transacciones anteriores, se adquiere un activo en moneda extranjera del cual se tiene certeza que en un futuro se obtendrán ingresos de la misma clase, ese activo se deberá reexpresar en moneda nacional teniendo en cuenta únicamente la tasa de cambio en pesos en la fecha del ajuste; pero si en el desarrollo de algún tipo de contrato o transacción se llegare a convenir la obligación para el deudor o contratante de cancelar sus créditos en moneda nacional y extranjera al mismo tiempo, el reconocimiento contable y su configuración tributaria entonces corresponderá a dos clases de activos, unos en moneda nacional y otros en moneda extranjera, situación que no reglamenta en ninguna forma el artículo 1° del Decreto 2585 de 1999 por cuanto el ajuste mixto para una misma partida que rechaza la coadyuvante y avala el impugnador está consagrado ahora en nuestro ordenamiento tributario y contable.

Acerca del criterio diferenciador de los activos, basado en la moneda en que se encuentre garantizado el flujo de ingresos que percibió el contribuyente, que defiende la entidad demandada y refuta el actor, no es de recibo para la Sala, tratándose de un mismo activo, considerando que la normatividad contable y tributaria por ninguna parte vislumbra la posibilidad que al contabilizar un activo en moneda extranjera como consecuencia de hechos pasados que así lo ameriten, se pueda fraccionar su ajuste y manejarlo parcialmente en moneda extranjera (con base en el tipo de cambio) y otra parte en moneda nacional (con base en el PAAG). Si un activo no monetario tiene una parte del mismo garantizada para obtener ingresos en moneda nacional simplemente deberán reconocerse desde el comienzo como activos expresados en moneda nacional.

Por consiguiente, manejar de otra manera este tipo de situaciones económicas, atenta contra las cualidades de la información contable vertidas en el artículo 4° del Decreto 2649 de 1993 según el cual "para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe ser comprensible y útil". Más adelante dice que la información es útil cuando es "pertinente y confiable" y finalmente expresa que es confiable cuando es "neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos económicos". Aplicar dos clases de ajuste a un mismo activo por considerarse el mismo perteneciente a dos clases de representación de activos, torna la información contable en incomprensible, inútil y por supuesto no confiable.

Finalmente, frente a la pretensión del demandante y de la coadyuvante de anular la norma atacada, por cuanto el utilizar la tasa de cambio para ajustar por inflación los activos fijos y el PAAG para ajustar parcialmente los activos en moneda extranjera, producen un resultado diferente al deseado por el legislador, provocando un resultado distinto en los créditos de la cuenta corrección monetaria fiscal y de paso modificando la base del impuesto sobre la renta, la Sala está de acuerdo con el argumento del actor y los intervinientes, pero por razones distintas.

En primer lugar, el ajuste por inflación sobre un activo expresado en moneda extranjera según el artículo 335 del Estatuto Tributario, se debe registrar como un mayor o menor valor del activo y "como un ingreso o gasto financiero según corresponda" y no como un "crédito o débito en la cuenta corrección monetaria" tal como apareció originalmente en el artículo 8° del Decreto 1744 de 1991 (hoy art. 335 del E. T.). Esta afirmación se deduce del artículo 6° de la Ley 174 de 1994 cuyo texto dice: "En la determinación del impuesto sobre la renta se utilizarán los mismos índices y las mismas clasificaciones de los ajustes por inflación registrados en la contabilidad para los correspondientes rubros". Entonces desde la vigencia de la Ley 174/94, 1° de enero de 1995 (en virtud del artículo 338 de la C. P. ), el ajuste por inflación para efectos tributarios utiliza las mismas clasificaciones de cuentas utilizadas en la contabilidad, que según el artículo 69 del Decreto 2649/93 tratándose del ajuste de los activos expresados en moneda extranjera, será un ingreso o gasto financiero.

En tales condiciones, si bien el quantum del ajuste por inflación para activos expresados en moneda extranjera no se modifica en razón del artículo 6° de la Ley 174 de 1994, su clasificación y ubicación tributaria sí se afecta, ya que dicho ajuste no hará parte del saldo (utilidad o pérdida) de la cuenta corrección monetaria fiscal sino que conformará los ingresos financieros del periodo gravable denunciados bajo otro epígrafe en la declaración tributaria. 

3. Potestad reglamentaria

Por todo lo anterior, los criterios de competencia y necesidad de la potestad reglamentaria del Presidente no respaldan la ilegalidad del artículo 1° del Decreto Reglamentario 2585 de 1999 porque como se explicó en párrafos anteriores, el ajuste mixto (en moneda extranjera y nacional) sobre un mismo activo no tiene fundamento legal a nivel tributario ni contable y dada la redacción del texto demandado, no hay posibilidad de entenderlo como referente al ajuste sobre dos clases de activos.

En consecuencia el artículo 1° del Decreto 2585 de 1999 transgrede el artículo 189 numeral 11 de la C. P. por cuanto la norma que debía instrumentar fue desbordada, lo que lo hace contrario al ordenamiento jurídico.

Por las razones expuestas la Sala procederá a anular la norma acusada.»