Gravamen a los Movimientos Financieros
Corte Constitucional. Sala Plena M.P. Alvaro Tafur Galvis. Sentencia C-1295 del 5 de diciembre de 2001. Expediente D-3597.
Síntesis: La Corte declara exequibles los artículos 870 a 881 (Gravamen a los Movimientos Financieros) del Estatuto Tributario, tal como fueron adicionados por el artículo 1º de la Ley 633 de 2000. Sujeto activo del gravamen.
[§ 029] «V. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
(…)
2. Materia sujeta a examen
El demandante acusa las normas demandadas - introducidas en el Estatuto Tributario por el artículo 1° de la Ley 633 de 2000-, de no determinar directamente el sujeto activo del Gravamen a los Movimientos Financieros que crean, desconociendo los dictados del artículo 338 de la Constitución Política, conforme a los cuales la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos, las bases gravables y las tarifas de los impuestos.
De otro lado, los intervinientes y la Vista Fiscal aducen que tal determinación si se hizo, aunque no en forma expresa, al punto que la encuentran tanto en el artículo 3º de la ley en cita, como en las diferentes disposiciones del artículo 1º demandado.
No obstante, al parecer de la Corte, cabe precisar, previamente, los efectos que sobre la decisión que se debe tomar, puede tener lo decidido por esta Corporación en la sentencia C-136 de 1999 que revisó la constitucionalidad del Decreto Extraordinario 2331 del 16 de noviembre de 1998 "por el cual se dictan medidas tendientes a resolver la situación de los sectores financiero y cooperativo, aliviar la situación de los deudores por créditos de vivienda y de los ahorradores de las entidades cooperativas en liquidación, mediante la creación de mecanismos institucionales y de financiación y la adopción de disposiciones complementarias" 1.
Lo anterior en razón de que los intervinientes y la Vista Fiscal insisten en que no se requiere volver sobre el sujeto activo del Gravamen sobre los Movimientos Financieros, como quiera que en aquella oportunidad se resolvió sobre la constitucionalidad de la "contribución2 sobre transacciones financieras como tributo a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman, destinado exclusivamente a preservar la estabilidad y la solvencia del sistema (...)", determinando que "(...) las sumas recaudadas por concepto del impuesto deben depositarse a favor de la Dirección General del Tesoro Nacional y deben ser distribuidas por el Gobierno, a través del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, con destino a los sectores afectados por la crisis".3
3. Consideración previa
3.1 La jurisprudencia sobre el sujeto activo del impuesto sobre las transacciones financieras y su incidencia en el análisis que corresponde hacer al respecto en esta providencia
Mediante sentencia C-992 de 2001 esta Corporación determinó que el Gravamen a los Movimientos Financieros es un "nuevo tributo, aunque idéntico o similar en su configuración, a uno que rigió en el pasado".
También se puntualizó, en la oportunidad en cita, y con el objeto de estudiar los cargos formulados contra el artículo 1° de la Ley 633 de 2001, en estudio -porque al parecer del otrora demandante la disposición en cita quebrantaba los artículos 215 y 357 constitucionales- que la expresión "nuevo gravamen a los Movimientos Financieros", contenida en el artículo 55 de la ley demandada debía entenderse en el sentido de que el legislador creo un impuesto que no estaba comprendido dentro de aquellos que constituían la base para el cálculo de la participación de los municipios en los ingresos corrientes de la nación, aunque con las mismas características "(...) en sus modalidades de hecho y base gravables, sujetos pasivos etc. (...)" que aquel que fuera creado como impuesto a las transacciones financieras por el Decreto 2331 de 1998.
No obstante el anterior pronunciamiento, y sin desconocer que en la sentencia C-136 de 1999 -ya referida- se dijo que "El sujeto activo del impuesto es la Nación y ello se pone de presente por la canalización que de sus recursos ha de hacerse a través de la Tesorería General (...)", cabe recordar que en la misma decisión quedó muy claro, que tal declaración armonizaba el decreto cuya constitucionalidad se estudiaba, con lo decidido en la sentencia C-122 de 1999, de tal suerte que la constitucionalidad del tributo se declaró "bajo la condición sine qua non de que los recursos recaudados con base y por causa de él no se distraigan en finalidades distintas".
De tal suerte que si bien es cierto el impuesto regulado por el Decreto Extraordinario 2331 de 1998 presentaba características similares al Gravamen a los Movimientos Financieros, no resulta válido comparar sus contenidos, como tampoco reiterar el juicio de constitucionalidad realizado en aquella oportunidad, habida cuenta que son distintas las circunstancias en las que los gravámenes fueron creados y, por ende, las consideraciones que el juez constitucional debe realizar en uno y otro caso.4
La necesidad de realizar un análisis constitucional distinto, ante normas de contenido similar, empero producidas, una bajo estado de excepción y otra en tiempo de normalidad, fue puesta de presente por la Corte en la Sentencia C-804 de 2000. Dice así la disposición:
"Control constitucional de normas transitorias y de normas permanentes
Para efectos del control constitucional que compete ejercer a esta corporación, el carácter transitorio o permanente de la disposición u ordenamiento objeto de él, puede constituir un aspecto de fundamental importancia al momento de realizar el análisis o la confrontación de los preceptos respectivos frente al Estatuto Superior que, en ocasiones, puede incluso incidir en su constitucionalidad. Esto es especialmente claro cuando se trata del juzgamiento de normas dictadas por el Presidente de la República, en ejercicio de las facultades contenidas en los artículos 212, 213 y 215 de la Carta, que se regulan los estados de excepción -conmoción interior, guerra exterior y emergencia económica, social y ecológica-, que lo autorizan para expedir normas destinadas única y exclusivamente a contrarrestar los hechos que dieron origen a la situación de anormalidad que se considera perturbadora de la vida comunitaria, situación que se asume transitoria y que, en consecuencia, transfiere ese carácter a la legalidad que la regula.
Dado que entre el régimen de normalidad y el de excepción, existen diferencias notables que, en términos generales, se pueden sintetizar así: el de normalidad es un régimen de plenitud de garantías y el de excepción de restricciones, resulta apenas lógico afirmar que el juez constitucional al efectuar el análisis de la constitucionalidad de medidas adoptadas en uno u otro caso, lo haga desde ópticas distintas. En efecto: el juez constitucional no puede aplicar al legislador ordinario la misma comprensiva (y comprensible) benevolencia que usa a menudo para el legislador emergente, ya que éste cumple su función compelido por el afán de remover factores de crisis o desorden que imposibilitan o dificultan en extremo la vida comunitaria, de la cual el mismo, como gobernante, es supremo responsable. La mengua de ciertos bienes (las libertades y las garantías) que la propia Carta protege por lo valiosos, aparece entonces justificada por la necesidad inaplazable de restablecer el orden. Pero cuando es el legislador ordinario quien actúa, esas consideraciones no pueden tener ya operancia. De allí que la Corte haya afirmado que "no es lo mismo verificar la constitucionalidad de unas normas cuando corresponden al ejercicio de atribuciones extraordinarias propiciadas por la declaratoria de un estado de excepción que examinarlas como disposiciones llamadas a regir de modo permanente, aunque su contenido material sea idéntico. Los criterios relativos al alcance de cada precepto varían de una hipótesis a la otra, de tal manera que no por haberse hallado exequible la norma de Estado de Sitio puede predicarse la exequibilidad de esa misma disposición cuando se la concibe como integrada al orden jurídico de normalidad y ha sido revestida de carácter permanente"."5
En consecuencia, dada la especificidad de las consideraciones hechas en la sentencia C-136 de 1999, respecto del sujeto activo del impuesto que fuera creado por los artículos 28 a 32 del Decreto 2331 de 1998, tales consideraciones no pueden ser tenidas en cuenta para resolver el presente asunto, aunque esta Corporación hubiese señalado, en pronunciamiento reciente, que los elementos que constituyen el Gravamen a los Movimientos Financieros coinciden con los que conformaron aquel tributo.
Lo antes expuesto porque - como ha quedado explicado- en dicho pronunciamiento se llegó a la determinación de que el sujeto activo del impuesto sobre las transacciones financieras era la Nación, en el entendimiento de que el tributo había sido creado para conjurar la crisis que dio lugar a la declaratoria del Estado de Emergencia Económica y Social en todo el territorio nacional - Decreto 2330 de 1998-, razón por la cual se estableció i) que "(...) la canalización de recursos ha de hacerse a través de la Tesorería General (...) para cristalizar y hacer efectivos los límites materiales que se deducen de la número 122 del 1º de marzo de 1999 (...)" y ii) que "(...) los fondos correspondientes no estarán sujetos a las participaciones y transferencias que la Constitución consagra sobre los ingresos corrientes de la Nación, a favor de las entidades territoriales, ni al situado fiscal (...)".
4. Estudio del cargo. El artículo 1º de la Ley 633 no quebranta el artículo 338 constitucional, en cuanto a la determinación del sujeto activo del gravamen que crea
Como lo indican los antecedentes, el actor acusa la disposición en estudio de desconocer el artículo 338 superior porque, en su entender, el legislador no determinó directamente el sujeto activo del Gravamen a los Movimientos Financieros en las normas demandadas, introducidas al Estatuto Tributario por el artículo 1º de la Ley 633 de 2000, en tanto los intervinientes consideran que de la misma disposición y del artículo 3° de la ley en estudio, puede inferirse con claridad éste elemento del tributo, que el demandante entiende ausente.
Así las cosas, la Corte debe estudiar, de conformidad con la interpretación dada por esta Corporación al precepto superior mencionado, si las preceptivas acusadas han desconocido el principio de legalidad del tributo y, en especial, si el legislador, al definir el Gravamen a los Movimientos Financieros, omitió determinar el sujeto activo del mismo.
En primer lugar, es del caso recordar que, en materia tributaria, la Constitución de 1991 estableció como uno de los principios del poder impositivo del Estado, el de legalidad que entre otros aspectos6 consiste en la predeterminación de los elementos del tributo, por parte del legislador, al igual que de las otras corporaciones públicas de representación popular, facultadas por el ordenamiento constitucional para crear contribuciones fiscales o parafiscales.
Al respecto, la Corte ha tenido la oportunidad de definir la importancia de que las obligaciones tributarias se encuentren debidamente determinadas en las disposiciones que las imponen.
En efecto, i) se ha dicho que corresponde a la Corporación Pública creadora del impuesto conformar, con todos los elementos requeridos, la obligación tributaria a fin de salvaguardar las garantías constitucionales de los asociados previstas en el artículo 29 constitucional7, ii) también se ha puntualizado que dada la incidencia de los tributos en la economía, los operadores económicos deben conocer, con exactitud, desde su creación, los elementos que constituyen las imposiciones, iii) además se han relacionado los elementos que integran la obligación tributaria con la posibilidad de hacer realidad los principios constitucionales de equidad y eficiencia del sistema tributario8 y, iv) así mismo se ha encontrado que la determinación de los elementos que conforman los tributos reviste especial importancia en el propósito de controlar la elusión y evasión tributarias y, por ende, las consecuencias nocivas que tales prácticas representan en las finanzas del Estado, presupuesto indispensable para que el mismo pueda cumplir los fines para los que fue creado9.
De tal forma que establecida la trascendencia de que los creadores de los tributos determinen con claridad y directamente los elementos que conforman la obligación tributaria, y por ende la inconstitucionalidad que supone omitir tal deber, la Corte pasa ahora a estudiar las normas acusadas con el propósito de establecer si el legislador determinó el sujeto activo de la imposición que creó, en cuanto el actor circunscribió su cargo de inconstitucionalidad a la ausencia de este elemento.
Para el efecto, debe recordarse que la Corte tuvo oportunidad de precisar el concepto de sujeto activo que la autoridad facultada para crear el tributo debe determinar directamente. Así, en la sentencia C-987 de 199910, esta Corporación concluyó, luego de realizar un estudio sobre las distintas acepciones que la doctrina tributaria utiliza para referirse al sujeto activo de las imposiciones, que el artículo 338 superior, al prever la necesidad de que la ley, las ordenanzas, y los acuerdos fijen directamente los sujetos activos de los tributos, se refiere a la necesidad de determinar, con absoluta claridad, la autoridad pública que se encuentra en capacidad de hacer electiva la prestación. Determinación que tiene especial significación cuando la entidad acreedora difiere de la facultada para crear y regular el impuesto, y cuando, además, el beneficiario del gravamen difiere de los anteriores.
Dice así la providencia en cita:
"18- Esta Corporación considera que esos diversos entendimientos permiten precisar el significado de la noción de sujeto activo y el alcance del mandato del artículo 338 de la Carta, según el cual, los actos que crean los tributos deben precisar el sujeto activo del impuesto. En efecto, conforme al anterior análisis, y de acuerdo a ciertas distinciones elaboradas por la doctrina tributaria11, es posible atribuir tres significados a la noción de sujeto activo de un tributo. Así, de un lado, es posible hablar del sujeto activo de la potestad tributaria, que es la autoridad que tiene la facultad de crear y regular un determinado impuesto. De otro lado, es posible hablar del sujeto activo de la obligación tributaria, que es el acreedor concreto de la suma pecuniaria en que, en general se concreta el tributo, y quien tiene entonces la facultad de exigir esa prestación. Y finalmente, podemos hablar del beneficiario del tributo, que es la entidad que finalmente puede disponer de esos recursos.
Ahora bien, aunque a veces, en determinados tributos, una misma entidad ocupa simultáneamente estas tres posiciones, la Corte considera que es necesario distinguirlas, pues juegan un diverso papel constitucional, y en ocasiones suelen no coincidir.
Así, la determinación de cuál es el sujeto activo de la potestad tributaria es útil no sólo para efectos del ejercicio de control político por la ciudadanía sino también para poder precisar la naturaleza territorial o nacional de un tributo, y en especial si estamos frente a una renta endógena o exógena de una entidad territorial, puesto que esta Corporación ha señalado que el llamado criterio orgánico es un elemento importante en este análisis. A su vez, este examen es esencial para elucidar hasta que punto puede la ley definir la orientación específica de estos recursos pues en el caso de las fuentes endógenas, o propias, de financiación, la posibilidad de intervención de la ley es mucho menor que en relación con las fuentes exógenas, pues las primeras constituyen recursos propios de las entidades territoriales, cuya gestión independiente constituye uno de los elementos esenciales de la autonomía (CP art. 287)12.
De otro lado, la precisión de quien es el beneficiario de un impuesto es esencial para saber al presupuesto de que entidad ingresan finalmente los dineros del tributo, con lo cual no sólo las autoridades pueden planear y ejecutar adecuadamente sus obras sino que la ciudadanía puede ejercer en mejor forma sus labores de fiscalización sobre el uso de los recursos públicos.
Finalmente, la determinación del sujeto activo de la obligación tributaria permite que el contribuyente y el responsable conozcan con exactitud cual es la autoridad que es acreedora de la suma de dinero y por ende a quien tienen que pagar.
19- Este análisis muestra entonces que para efectos de la predeterminación de los tributos, y por ende del respeto del principio de legalidad, lo que es esencial es que se encuentre claramente definido el sujeto activo de la obligación tributaria, para que las personas tengan certeza sobre qué autoridad puede concretamente exigir el cobro del tributo (...)" (resaltado no original).
Así las cosas, la Corte observa que el artículo 1° de la Ley en estudio señala a la Nación como acreedor del Gravamen que crea, como quiera que i) el artículo 877 del Estatuto Tributario, obliga a los agentes retenedores del Gravamen a los Movimientos Financieros a "depositar las sumas recaudadas a la orden de la Dirección General del Tesoro Nacional, en la cuenta que ésta señale para el efecto", ii) el artículo 878 ídem, confiere a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, "(...) las facultades consagradas en el Estatuto Tributario para la investigación, determinación, control, discusión, devolución y cobro (...)" del gravamen, y iii) el artículo 3° de la ley en estudio dispone que "los recaudos del Gravamen a los Movimientos Financieros y sus rendimientos serán depositados en una cuenta especial de la Dirección del Tesoro Nacional hasta tanto sean apropiados en el Presupuesto General de la Nación en las vigencias fiscales correspondientes a su recaudo y en las subsiguientes (...)".
De lo anterior, resulta claro que el propio legislador determinó el sujeto activo del Gravamen a los Movimientos Financieros, pues las disposiciones en cita permiten inferir fácilmente que, a través de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -entidad que administra el tributo- la Nación recauda los recursos provenientes del mismo, los que, además, ingresan a una cuenta especial de la Dirección General del Tesoro, en tanto son apropiados por el Presupuesto General de la Nación.
En conclusión, como se evidenció, el legislador definió por sí mismo a la Nación como el sujeto activo del Gravamen a los Movimientos Financieros, de modo que, por este aspecto, no desconoció el principio de legalidad tributaria. Además, las anteriores consideraciones coinciden con el entendimiento que la Corte ha dado a la obligación de fijar los elementos del tributo, a cargo de los órganos facultados para crearlos, según el cual no se desconoce el artículo 338 de la Constitución cuando dichos elementos, pese a no estar fijados expresamente, pueden ser determinables y resultan, en las mismas disposiciones, inteligibles.13
(...)
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLES, por el cargo formulado, los artículos 870 a 881 del Estatuto Tributario, tal como fueron adicionados por el artículo 1º de la Ley 633 de 2000.»
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