Superintendencia Bancaria

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Germán Ayala Mantilla. Sentencia del 9 de junio de 2000. Expediente 9735.

Síntesis: Potestad reglamentaria de la Superintendencia Bancaria en materia contable. Contingencias. Principio de Prudencia. Constitución de provisiones. Provisiones respecto de los bienes recibidos en dación en pago. Alcance de las "reglas generales" que expida la Superintendencia Bancaria en materia contable. El encaje bancario no excluye la constitución de provisiones. 

[§ 063] «CONSIDERACIONES DE LA SALA 

De acuerdo con los términos de la demanda, las Circulares Externas Nos. 100 de noviembre 24 de 1995, 039 de junio 25 de 1999 y 045 de julio 23 de 1999, expedidas por la Superintendencia Bancaria, en cuanto a las disposiciones que ordenan a las entidades financieras constituir provisiones individuales para la protección de toda clase de bienes recibidos en pago, se apartan de las normas reglamentarias contenidas en los artículos 4, 10, 49, 52 y 137 del Decreto 2649 de 1993, y como consecuencia de ello incurre la entidad supervisora en infracción a las disposiciones contenidas en los literales a) y b) del artículo 326 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, que regulan su potestad reglamentaría en materia contable. 

Los fundamentos de la acusación hacen relación a que las provisiones que se deben hacer respecto de los bienes recibidos en pago son automáticas, esto es que se ordenan por el simple hecho de haber transcurrido un tiempo sin haberse enajenado el bien recibido en pago, o por el simple hecho de haberse recibido, sin considerar la objetividad, imparcialidad y razonabilidad; que no son justificadas cuantificables y confiables, todo lo cual conlleva a que la contabilidad no sea confiable, carezca de neutralidad, objetividad y fidelidad. 

De otra parte argumenta el actor que la posesión de un bien recibido en pago constituye un "hecho económico" y por tanto se debe reconocer inicialmente por su valor histórico, y una vez ajustado por inflación por su valor actual o de realización, pero que por la obligación de efectuar las provisiones tales activos van a figurar en el balance no por el valor que significa reponer el activo (valor actual), ni por el valor en que se espera sea convertido (valor de realización), sino por uno que resulta arbitrariamente establecido. 

Debe precisarse en primer término que el criterio expuesto por la Sala en la sentencia de marzo 26 de 1999 que cita el actor para sustentar los cargos, según el cual "se entiende que las facultades de instrucción de la Superintendencia Bancaria en materia contable quedan limitadas a los objetivos y principios previamente definidos por el legislador", no es por sí mismo demostrativo de las infracciones al reglamento denunciadas, pues para ello es necesario establecer en cada caso, y tomando en consideración el contenido y alcance de las normas instructivas acusadas, si ellas se adecuan o no a los principios y objetivos que según el reglamento rigen la materia objeto de la instrucción. 

El artículo 52 del Decreto 2649 de 1993, reglamentario de la contabilidad general, define expresamente el vocablo "contingencia", como "una condición, situación o conjunto de circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible ganancia o pérdida por parte de un ente económico, duda que se resolverá en último término cuando uno o más eventos futuros ocurren o dejan de ocurrir" (inciso 2º); y la misma norma ordena expresamente "contabilizar provisiones para cubrir", entre otros, contingencias de pérdidas probables, esto es, "aquellas respecto de las cuales la información disponible, considerada en su conjunto, indica que es posible que ocurran los eventos futuros (inciso 4º). 

Señala la misma norma que dichas provisiones "deben ser justificadas, cuantificables y confiables" (inciso 1º). 

Esta última precisión se considera concordante con el artículo 17 ib., que trata del principio de "Prudencia", cuyo alcance ha sido precisado por la doctrina en los siguientes términos: 

"Prudencia es la inclusión de un cierto grado de precaución al realizar los juicios necesarios al hacer las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Sin embargo, el ejercicio de la prudencia no permite, por ejemplo, la creación de reservas ocultas o provisiones excesivas, la minusvaloración deliberada de activos o ingresos ni la sobrevaloración consciente de obligaciones o gastos, porque de lo contrario los estados financieros no resultarían neutrales, y, por tanto, no tendrían la cualidad de fiabilidad". (Concepto de la Comisión para las Normas Internacionales de Contabilidad, IASC, expuesto en el documento "Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros". Régimen Contable Colombiano-Legis Editores Pag.78). 

Según el artículo 450 del Código de Comercio, "Para determinar los resultados definitivos de las operaciones realizadas en el respectivo ejercicio será necesario que se hayan apropiado previamente, de acuerdo con las leyes y con las normas de contabilidad, las partidas necesarias para atender el deprecio, desvaloración y garantía del patrimonio social". Y conforme el artículo 116 del D.R 2649 de 1993, a través del balance general se deben revelar entre otros la naturaleza y cuantía de los "Activos no operativos o puestos en venta" (numeral 5º), y subsidiariamente en notas, el valor de las provisiones que correspondan a cada una de las calificaciones (artículos 42 y 121 ib., y Circular Externa 39/99 de la Superbancaria numeral 2.1.3). 

Conforme lo hasta aquí expuesto, para la Sala está claro que la constitución de provisiones, atendiendo al principio de prudencia y dentro de los conceptos de justificación, cuantificación y confiabilidad, constituye una exigencia legal y reglamentaria, cuando existan circunstancias que puedan llegar a afectar la estructura financiera de un ente económico, esto es contingencias probables o incertidumbre y coeficientes de riesgo, y que tales provisiones de acuerdo con las mismas normas contables deben presentarse en notas adicionales al reconocimiento del valor de los activos no vinculados al proceso de producción o en venta, que a su vez deben reflejarse en los estados financieros, todo ello con el fin de garantizar la fidelidad, objetividad y confiabilidad de la contabilidad. 

La materia regulada por las circulares acusadas tiene relación con la constitución de provisiones sobre toda clase de bienes recibidos en pago por parte de las entidades financieras. Si se tiene en cuenta que el objeto principal de las entidades es la captación y colocación de recursos financieros, y sólo de manera subsidiaria la compra y venta de bienes, es obvio que si por las diferentes circunstancias se ven abocadas a recuperar la cartera vencida mediante la figura de la dación en pago, y esta modalidad desborda de manera notable las previsiones normales, surge el riesgo de que se afecten considerablemente los recursos líquidos de la entidad, riesgo que debe ser protegido mediante el mecanismo contable de las provisiones. 

Ahora bien, conforme el artículo 2034 del Código de Comercio corresponde a la Superintendencia Bancaria, en relación con las sociedades cuya inspección y vigilancia ejerce, hacer cumplir las disposiciones contenidas en el citado estatuto. Y según el artículo 325, literal e), del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, la Superintendencia Bancaria tiene a su cargo el cumplimiento, entre otros, del siguiente objetivo: "Prevenir situaciones que puedan derivar en pérdida de confianza del público, protegiendo el interés general y, particularmente, el de terceros de buena fe". 

Para la efectividad del anterior precepto, el mismo Estatuto consagra en el artículo 326, numeral 3. "Funciones de control y vigilancia", entre otras las siguientes: 

b) Fijar las reglas generales que deben seguir las instituciones vigiladas en su contabilidad, sin perjuicio de la autonomía reconocida a estas últimas para escoger y utilizar métodos accesorios, de conformidad con la ley" (Modificado Ley 510 de 1999, art. 1º). 

De acuerdo con las anteriores disposiciones, encuentra la Sala justificadas las instrucciones impartidas por la Superintendencia Bancaria a través de los actos acusados, puesto que las provisiones según la ley y el reglamento constituyen una garantía para el cubrimiento de contingencias, y corresponden a una medida que tiene relación con las funciones de prevención que a dicha entidad atribuye la ley, de manera que las reglas generales que sobre este aspecto deben atender las entidades vigiladas en virtud de los instructivos de la Superbancaria resultan perfectamente válidas, en cuanto sean justificadas, razonables, cuantificables y confiables. 

En este aspecto, no comparte la Sala el concepto expuesto por el Ministerio Público según el cual esas "reglas generales" a que alude la ley no se refieren a situaciones específicas, particulares o concretas relacionadas con determinadas operaciones que deben ser objeto de contabilización, sino a las formalidades y sistemas contables que deben emplear, porque la generalidad de las reglas fijadas por la entidad supervisora no es oponible a la especificidad de los temas objeto de regulación, es decir, que en la medida en que tales reglas no desconozcan el contenido y alcance de las normas legales y reglamentarias que rigen la materia contable, pueden fijarse válidamente los procedimientos que faciliten el cumplimiento y efectividad de tales normas. 

Ahora bien, si como lo señala la apoderada de la Superbancaria, y lo demuestran los "indicadores de cartera y de bienes recibidos en pago" (fl.47), la dación en pago se ha incrementado notablemente, es lógico que la consecuencia de tal incremento se refleje en un crecimiento patrimonial representado en activos improductivos, puesto que en las condiciones de crisis económica por las que ha venido atravesando el país y como parte de ella, de manera importante el sector financiero, existen razones válidas para considerar que las probabilidades de enajenación de tales bienes son inferiores a las que en situaciones de normalidad podrían llegar a estimarse, circunstancias de incertidumbre que están llamadas a proteger las provisiones contables. 

Se entiende entonces que la provisión sobre los activos recibidos como dación en pago, que se ordena constituir, dentro del término legal de dos años previsto en el artículo 110, numerales 6, literal b), y 7 del Estatuto Orgánico Financiero, según los cuales todo bien mueble o inmueble que compre o adquiera un establecimiento de crédito debe ser vendido dentro de los dos años siguientes a la fecha de su compra o adquisición, tiene como propósito proteger el riesgo que representa la ausencia de recursos líquidos para el ente financiero, pues estos constituyen la base de la realización de nuevas operaciones activas de crédito. 

Para la Sala, las razones expuestas resultan suficientes para desvirtuar el cargo que hace relación a la falta de justificación, objetividad y confiabilidad de las provisiones de que tratan los instructivos acusados, puesto que según la ley y el reglamento contable, siempre que la información disponible permita prever contingencias o pérdidas probables deben constituirse las respectivas provisiones, luego basta que la entidad supervisora cuente con información confiable, que genere dudas sobre la posible pérdida o ganancia en la realización o enajenación de los bienes recibidos en pago, como en efecto ocurre, para que pueda válidamente hacer uso del mecanismo contable de las provisiones. 

En síntesis, el hecho de que las razones que justifican las provisiones exigidas por la entidad supervisora a las entidades vigiladas no aparezcan expuestas en los instructivos respectivos, no quiere decir que aquellas no existan, que no sean objetivas ni confiables, pues como quedó expuesto la necesidad de constituir tales provisiones responde a criterios objetivos y consultan los principios contables de objetividad y confiabilidad. 

Ahora bien, no puede afirmarse válidamente que los encajes obligatorios excluyan la constitución de provisiones en el evento a que se refieren los instructivos acusados, pues se trata de dos conceptos diferentes, que atienden a finalidades distintas y regulaciones específicas. Así, el encaje bancario constituye un medio de garantizar la disponibilidad de recursos diarios, mediante la disponibilidad de un porcentaje de sus exigibilidades en moneda legal que deberán mantener en sus cajas o en el Banco de la República los establecimientos de crédito. Mientras que las provisiones constituyen un mecanismo contable de protección de contingencias futuras y probables, que representan un factor de riesgo que puede llegar a afectar la estructura financiera del ente económico. 

En cuanto al porcentaje de la provisión y su aplicación sobre el valor comercial del bien al momento de la dación que señalan los instructivos acusados, no encuentra la Sala válidas las objeciones del actor, pues en primer término en este evento la provisión no atiende a la pérdida probable del bien, esto es a su desvalorización, sino que lo que se pretende es cubrir el valor que el bien representaba en la cartera de la institución, ya que una vez recibido el bien se cancela la deuda, y se suspenden los rendimientos propios de la cartera activa. 

De otra parte, el hecho de que los bienes recibidos en pago generen la obligación de constituir provisiones equivalentes al 80% o al 100% del valor comercial del bien recibido en pago, según el caso, no implica por si mismo un desconocimiento al valor por el cual deban reconocerse dichos bienes en el balance general, porque la provisión no es representativa del valor del bien, sino una estimación del riesgo que genera su enajenación tardía, en la liquidez y estabilidad económica de la entidad. 

En síntesis, no encuentra la Sala configurados los cargos que hacen relación a la constitución de las provisiones sobre los bienes recibidos en pago, y la forma en que éstas deben realizarse, según los instructivos acusados, pues no contienen tales actos regulación distinta a la ya prevista en la ley y el reglamento contable en materia de provisiones, ni se observa que por efectos de su aplicación se vulneren los principios de objetividad, neutralidad y confiabilidad de la contabilidad. 

En relación al inciso final del sub numeral 1.2. capítulo III de la circular externa 045 de 1999, según el cual "Las daciones en pago que se realicen a partir del 1º de julio del año 2000, no darán lugar a reversar las provisiones constituidas sobre el crédito que se cancela" y se ordena mantener tal provisión en una cuenta de balance, la Sala estima que asiste razón al actor en cuanto considera tal instructivo violatorio de las normas que limitan la facultad reguladora de la Superbancaria en materia contable, y del mismo reglamento contable. 

En efecto, resulta excesivo y no razonable pretender que se mantenga una provisión hecha para la protección del crédito, cuando este ya no existe, sin que pueda aceptarse como justificación de tal exigencia que se trate de trasladar y acumular la provisión aplicada sobre el crédito, como argumenta la apoderada de la Superbancaria, porque de una parte tal procedimiento no es el descrito en el instructivo referenciado, ya que lo que allí se ordena es trasladar a la cuenta "provisión bienes recibidos en pago", y mantener allí la provisión hecha sobre el crédito, hasta la realización del bien. Es decir que adicional al valor de la provisión que según el mismo instructivo se debe constituir sobre el bien, se debe mantener el remanente de la provisión sobre el crédito. Tal procedimiento desconoce el objetivo propuesto por el reglamento en esta materia, pues la provisión trasladada no estaría protegiendo una contingencia o riesgo específico, es decir, carece de justificación y objetividad. Prospera el cargo. 

(...) 

DECLÁRASE la nulidad del último inciso del subnumeral 1.2., Capítulo III, de la Circular Externa 045 de julio 23 de 1999, expedida por la Superintendencia Bancaria, cuyo texto es el siguiente: 

"Las daciones en pago que se realicen a partir del 1º de julio del 2000, no darán lugar a reversar las provisiones constituidas sobre el crédito que se cancela. Dichas provisiones deberán trasladarse al código 179910 -provisión bienes recibidos en pago-, y permanecer allí hasta la fecha de realización del bien". 

NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda».