Sociedades de Contadores Públicos
Corte Constitucional. Sala Plena. M.P. Antonio Barrera Carbonell. Sentencia C-530 del 10 de mayo de 2000. Expediente D-2563.
Síntesis: Sentido y alcance de la Ley 43 de 1990. Compatibilidad entre la vigilancia que ejerce la Junta Central de Contadores y la que cumple la Superintendencia de Sociedades sobre las sociedades de contadores públicos. Sanción a contadores. Principios generales de la contabilidad. El Consejo Técnico no tiene facultades para expedir normas contables. Funciones públicas del contador.
[§ 061] «II. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS DE LA CORTE
1. NORMAS *
"Artículo 5. De la vigilancia estatal. Las sociedades de contadores públicos estarán sujetas a la vigilancia de la Junta Central de Contadores.
Artículo 26. De la cancelación. Son causales de cancelación de la inscripción de un contador público las siguientes:
1. Haber sido condenado por delito contra la fe pública, contra la propiedad, la economía nacional o la administración de justicia por razón del ejercicio de la profesión.
(...)
Parágrafo 1º. Se podrá cancelar el permiso de funcionamiento de las sociedades de contadores públicos en los siguientes casos:
a) Cuando por grave negligencia o dolo de la firma, sus socios o los dependientes de la compañía, actuaren a nombre de la sociedad de contadores públicos y desarrollaren actividades contrarias a la ley o a la ética profesional.
b) Cuando la sociedad de contadores públicos desarrolle su objeto sin cumplir los requisitos establecidos en esta misma ley.
Para la aplicación de las sanciones previstas en este artículo, se seguirá el mismo procedimiento establecido en el artículo 28 de la presente ley. Y los pliegos de cargos y notificaciones a que haya lugar se cumplirán ante el representante legal de la sociedad infractora".
(…)
1.3 ANALISIS DE LOS CARGOS
1.3.1 Para sustentar la inconstitucionalidad de las normas antes relacionadas, así como de las demás disposiciones acusadas de la ley 43/90, el actor alude recurrentemente al argumento de la llamada "inconstitucionalidad por consecuencia", citando al efecto la sentencia C-131/97 de esta Corporación. En efecto, según el demandante, como la Corte Suprema de Justicia en la sentencia del 27 de septiembre de 1990 (expediente No. 2205 -0-10- M.P. Fabio Morón Díaz), declaró inexequibles algunas expresiones del art. 20-3 del art. 29 y el numeral 2 del art. 33, del proyecto de ley No. 39 de 1984 Cámara y 236 del mismo año, que fue objetado por el Gobierno y que luego se convirtió en la ley 43/90, las normas de esta ley, que están vigentes, y que según él resultan incompatibles con el proveído de dicha Corporación, son inconstitucionales por consecuencia.
En tal virtud, la Corte precisa lo que su jurisprudencia1 ha señalado en torno a dicha figura, de la siguiente manera:
Ha sostenido la Corte que cuando es declarada inexequible una norma que es el origen o la causa o constituye el fundamento para la expedición de otras, deben desaparecer también del ordenamiento jurídico todas las que se expidieron en desarrollo de aquélla, por ausencia de causa jurídica.
Pero debe tenerse en cuenta que este tipo de inconstitucionalidad resulta sólo cuando existe una relación de causa a efecto entre la norma causal o determinante y la derivada.
Es equivocado el planteamiento del actor, porque: i) el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia sólo se refirió a unas normas concretas que fueron objetadas por el Presidente de la República. No es extensible, por consiguiente, el alcance de su decisión a las demás normas del proyecto de ley, que luego vinieron a hacer parte de la ley 43/90; ii) tratándose de normas que se encuentran vigentes, pese a haber sido expedidas con fundamento en la Constitución de 1886, el examen material de constitucionalidad debe hacerse bajo la normatividad de la nueva Constitución, no siendo admisible por ende que la Corte aplique su doctrina de la inconstitucionalidad por consecuencia; iii) no se trata en el caso planteado por el actor de que unas normas jurídicas sean el fundamento o la causa para la expedición de otras.
1.3.2 La esencia de las acusaciones contra las normas en análisis, las hace consistir el demandante en la circunstancia de que la Junta Central de Contadores carece de competencia para llevar a cabo la vigilancia de las sociedades de contadores, en virtud de que dicha atribución hace parte del ámbito de competencias del Presidente de la República, quien la ejerce por intermedio de la Superintendencia de Sociedades.
Por eso encuentra el actor viciados de inconstitucionalidad el artículo 5 y el parágrafo del artículo 26 de la ley 43/90, en razón de que la primera norma le otorga a la Junta Central la vigilancia de dichas sociedades y, la otra, la autoriza para cancelar el permiso de su funcionamiento cuando se den las causales que la norma señala.
1.3.3 Debe la Corte determinar, si la Junta Central de Contadores tiene competencia para vigilar y sancionar a las sociedades de contadores públicos. A ello procede así:
- En relación con la acusación contra el art. 5 se anota:
a) Sobre las sociedades de contadores públicos, como lo advierte el Procurador General de la Nación y lo ha señalado el Consejo de Estado (sentencia de 8 de Mayo de 1997, expediente 4032), se dan dos formas de vigilancia, que no se oponen, ni se excluyen, porque la evalúan desde ángulos y bajo objetivos evidentemente diferentes.
En efecto, al examinar el Consejo de Estado, el sentido y alcance del artículo 5 de la ley 43 de 1990, frente a los señalamientos que hizo la sentencia de 27 de Septiembre de 1990 de la Corte Suprema de Justicia, a que se ha hecho mención, destaca la compatibilidad que opera entre la vigilancia que ejerce la Junta Central de Contadores y la que cumple la Superintendencia de Sociedades sobre las sociedades de contadores públicos. Sobre el tema el Consejo de Estado expresa:
"Que no aparece la contradicción alegada, pues el mencionado artículo se refiere a la vigilancia de las sociedades de contadores por parte de la Junta Central de Contadores en aquellos aspectos relativos a la prestación de servicios en actividades relacionadas con la ciencia contable en general, de acuerdo con lo previsto en el parágrafo 1º del artículo 2º. de la ley 43 de 1990, lo cual no excluye la competencia de la Superintendencia de Sociedades en materias que tengan que ver con otros aspectos del derecho societario. Son dos órbitas distintas en las que se mueven la Junta Central de Contadores y la Superintendencia de Sociedades, las cuales en lugar de excluirse son complementarias. (...) Esa compatibilidad resulta hoy con mayor fundamento a la luz del artículo 26 de la Constitución vigente, que prevé un nuevo tipo de relaciones entre el ejercicio de las profesiones y los órganos de control".
b) Según el artículo 20 de la ley 43/90, que debe integrarse al examen de las normas impugnadas, la Junta Central de Contadores, tiene entre otra de sus funciones, la de "ejercer la inspección y vigilancia, para garantizar que la contaduría pública sólo sea ejercida por contador público debidamente inscritos y que quienes ejerzan la profesión de contador público, lo hagan de conformidad con las normas legales (...)".
La función que se le asigna por el legislador a la Junta, traduce también el gran objetivo que se propone a ley, que es el de ordenar, dentro de cánones éticos y técnicos, el ejercicio de la profesión de contador público, quien, al decir de la misma ley, tiene una función social y lo faculta para dar fe pública de hechos propios del ámbito de su profesión, dictaminar sobre los estados financieros y realizar las demás actividades relacionadas con la ciencia contable.
c) Ahora, el ejercicio profesional de la contaduría, según la ley, se ejercita directa y personalmente por los contadores, pero también con la participación de las "sociedades de contadores públicos", que se crean como personas jurídicas de derecho privado, pero bajo la condición, que es lo que las caracteriza, de que su objeto social principal debe ser la prestación de los servicios propios de la contaduría pública y de las actividades relacionadas con la ciencia contable en general.
Naturalmente que si la actividad profesional de la contaduría se adelanta por medio de una sociedad, ésta, al igual que los contadores personas naturales, debe ser vigilada, para conseguir que no se desvíen los objetivos que se han demarcado, que su actividad se ajuste a los postulados éticos y técnicos recogidos en la ley, que observe las directrices que la autoridad competente imparta dentro del ámbito de sus responsabilidades, en fin, para que se logren los cometidos sociales que la ley, y seguramente los estatutos societarios, fijan como metas de toda persona dentro del modelo de un Estado Social de Derecho.
d) Pero al cuadro descriptivo anterior, debe adicionarse la necesidad, igualmente imperiosa, de que las sociedades de contadores públicos, como ocurre en general frente a cualquier sociedad, se le haga un seguimiento desde el punto de vista institucional, que tiene que ver con el control de su situación jurídica, financiera, de operación administrativa, etc. Que como es fácil establecerlo, no supone la vigilancia profesional, es decir, la que se refiere a la forma como dicha sociedad, en cuanto dedicada al ejercicio de la actividad contable, logra su objetivo dentro de los parámetros morales y técnicos que la profesión de la contaduría pública lo reclama.
En virtud de coexistir ese doble enfoque en materia de control sobre esta clase de sociedades, es que resulta posible que concurran dos autoridades a vigilar su operación, no sólo desde su aspecto institucional, sino profesional, cuando, a la luz del artículo 26 de la Constitución, se reconoce la necesidad de que el Estado inspeccione y vigile el ejercicio de las profesiones.
e) La Constitución admite la posibilidad de que puedan existir competencias concurrentes entre diferentes órganos (art. 113), que se encargan de cumplir con las finalidades del Estado. De ahí el principio de la colaboración armónica entre los diferentes órganos del Estado y la necesidad de que las autoridades administrativas coordinen sus actuaciones para el adecuado cumplimiento de los fines del Estado (art. 209, inciso 2).
f) No obstante las consideraciones anteriores, la Corte precisa lo siguiente:
En resumen, la función de inspección y vigilancia de la Superintendencia de Sociedades sobre las sociedades de contadores está dirigida a verificar la información que de manera ocasional ella requiera sobre la situación jurídica, contable, económica y administrativa, y a velar porque dichas sociedades, en su formación y funcionamiento y en el desarrollo de su objeto social se ajusten a la ley y a los estatutos. Pero indudablemente, dicha inspección y vigilancia opera en sí sobre la sociedad como institución, mas no en cuanto a la actividad profesional que desarrolla, en cuanto ciertamente agrupa a profesionales de la contaduría, y que se contrae específicamente a las actividades relacionadas con la ciencia contable, como se encuentran definidas por el art. 2 de la ley 43/90 que dice:
"Para los efectos de esta ley se entienden con actividad relacionada con la ciencia contable en general todas aquéllas que implican organización, revisión y control de contabilidades, certificaciones y dictámenes sobre estados financieros, certificaciones que se expidan con fundamento en el libro de contabilidad, revisoría fiscal, prestación de servicios de auditoría, así como todas aquellas actividades conexas con la naturaleza de la función profesional del contador público, tales como: la asesoría tributaria, la asesoría gerencial en aspectos contables y similares".
Se justifica, por consiguiente, la vigilancia y control de la Junta Central de Contadores sobre este tipo de sociedades, en la medida en que desarrolla una actividad profesional, asimilable a la que individualmente ejerce el contador público, que esta facultado para dar fe pública de hechos propios del ámbito de su profesión, aspectos en relación con los cuales no tiene ninguna injerencia la Superintendencia de Sociedades.
Por lo anterior, no resulta un despropósito la existencia de controles concurrentes entre la Superintendencia de Sociedades y la Junta Central de Contadores, pues cada uno de ellos tiene su propio objetivo y ámbito de operación. Y si eventualmente pudiere presentarse, una colisión de competencias, para ello el ordenamiento jurídico cuenta con los remedios apropiados.
- La censura del actor en relación con el parágrafo del artículo 26 de la Ley 43/90 se encuentra ligada a los mismos supuestos fácticos y jurídicos que estructuran el cargo contra el artículo 5 mencionado, dado que si es inconstitucional la vigilancia de las referidas sociedades, por la Junta Central de Contadores igualmente lo sería la facultad de ésta para sancionarlas.
Pues bien, con la misma lógica del demandante se puede sostener que si el control profesional de dichas sociedades es responsabilidad de la Junta Central de Contadores, también lo es la aplicación de las medidas disciplinarias que consagra la ley, pues no se concibe el ejercicio de una actividad de control y vigilancia que no apareje, como medida consecuente e indispensable de su ejercicio, la atribución de imponer las sanciones legalmente previstas, porque carecería de justificación objetiva las funciones señaladas de vigilancia y control. No puede olvidarse que la administración puede ejercer una potestad sancionadora, que constituye un complemento necesario para el ejercicio de sus funciones y la consecución de sus fines, pues como se ha dicho2, con el ejercicio de dicha potestad se logra realizar los valores de orden jurídico institucional, que resulta de exigir el acatamiento de una disciplina cuya observancia contribuye a la realización de sus cometidos.
No obstante lo anterior, la Corte considera necesario hacer una precisión sobre la naturaleza de la medida que puede adoptar la Junta Central con arreglo al parágrafo en examen, porque ciertamente la cancelación que allí se autoriza, no puede ser del "permiso de funcionamiento de la sociedad", porque éste alude precisamente a la autorización que la Superintendencia otorga a una sociedad para operar, y por lo tanto, su cancelación es una atribución de la autoridad que vigila el organismo desde el punto de vista institucional.
La cancelación, a que alude la norma recae, por consiguiente, sobre la inscripción de dicha sociedad en el registro ante la Junta Central de Contadores. Ello en razón de que si el contador requiere de la inscripción ante la Junta de Contadores para ejercer su actividad profesional (art. 1 ley 43/90), es obvio que el desempeño profesional a través de una organización societaria requiera igualmente de una inscripción para que la sociedad pueda operar válidamente.
Analizadas materialmente las causales por las cuales pueden sancionarse a las Sociedades de Contadores, encuentra la Corte que ellas tipifican con exactitud y precisión las conductas que pueden dar lugar a la imposición de sanciones. Además, en el parágrafo del art. 1 se precisa que para la aplicación de sanciones se seguirá el procedimiento establecido en el art. 28, que se declara exequible mediante esta sentencia.
- Se observa que el actor no fundamentó la censura contra la expresión "la economía nacional", del numeral 1 del referido artículo 26.
En razón de lo expresado, la Corte declarará exequibles, en forma condicionada, el art. 5, y el parágrafo 1º del art. 26, y se declarará inhibida para decidir en relación con el numeral 1 del artículo 26.
2. NORMAS*
"Artículo 6º. De los principios de contabilidad generalmente aceptados. Se entiende por principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas.
Artículo 25. De la suspensión. Son causales de suspensión de la inscripción de un contador público hasta por el término de un año, las siguientes:
(...)
5. Desconocer flagrantemente los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia como fuente de registros e informaciones contables".
(…)
2.3 ANALISIS DE LOS CARGOS
El problema planteado en relación con las normas acusadas se reduce a determinar si se puede sancionar con suspensión a un contador, por desconocer los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuando tales principios no se han consagrado por la ley, y de ello resulta la imposibilidad de infringirlos.
Para responder éste cargo la Corte se remite a la sentencia C-597/963 en la cual la Corte analizó el art. 659 del estatuto tributario que alude a la posibilidad de imponer sanciones a los contadores y a las sociedades de contadores, cuando "lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados", providencia en la cual se dijo lo siguiente:
"La Corte no coincide con el actor pues considera que, como bien lo sostienen todos los intervinientes, esta expresión tiene un contenido técnico suficientemente preciso y determinado por la ley para calificar la conducta de estos profesionales. Así, el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, que debe integrarse al análisis de la presente disposición, señala que los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia son "el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas". Además, como bien lo indican varios intervinientes, estos principios no son un criterio vago, que puede ser interpretado de cualquier manera por quien imponga la sanción, sino que tales principios tienen un contenido técnico universal que debe ser conocido por cualquiera de estos profesionales, pues es elemento integrante de sus conocimientos profesionales. Por ello la Corte considera que no estamos en frente de un tipo en blanco cuyo alcance es establecido de manera autónoma por un reglamento administrativo, caso en el cual su constitucionalidad sería discutible, sino de una descripción que recurre a un concepto técnico determinable por cualquiera que sea experto en tales disciplinas. Lo único que hace entonces el decreto reglamentario mencionado por el actor es aumentar la seguridad jurídica al codificar los alcances de ese concepto, lo cual en manera alguna genera la inconstitucionalidad de la norma acusada. Se trata pues de una "colaboración reglamentaria", según la expresión de la jurisprudencia comparada4, que es válida en este campo sancionador, pues la ley no se remite al reglamento para que éste elabore una regulación independiente de la ley sino que el reglamento simplemente contribuye a la precisión de ciertos conceptos legales, que ya se encuentran de por sí suficientemente determinados por la ley".
Consecuente con lo anterior, la corte declarará la exequibilidad de las disposiciones examinadas en este acápite.
3. NORMAS*
Artículo 7º. De las normas de auditoría generalmente aceptadas.
(...)
PARAGRAFO. Cuando fuere necesario, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, complementará y actualizará las normas de auditoría de aceptación general, de acuerdo con las funciones señaladas para este organismo en la presente ley.
Artículo 8º. De las normas que deben observar los contadores públicos. Los contadores públicos están obligados a:
(...)
3. Cumplir las normas legales vigentes, así como las disposiciones emanadas de los organismos de vigilancia y dirección de la profesión.
Articulo 37.6. Observancia de las disposiciones normativas. El Contador público deberá realizar su trabajo cumpliendo eficazmente las disposiciones profesionales promulgadas por el Estado y por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública aplicando los procedimientos adecuados debidamente establecidos".
(…)
3.3 ANALISIS DE LOS CARGOS
3.3.1 El problema que se plantea se reduce a determinar si el Consejo Técnico de la Contaduría puede complementar y actualizar las normas de auditoría de aceptación general. Es decir, no se cuestiona por el actor la posibilidad de que existan normas de auditoría de aceptación general las cuales efectivamente están contempladas en el art. 7 de la ley 43/90, que no fue objeto de demanda, salvo su parágrafo.
3.3.2 En el punto anterior se analizó la constitucionalidad de los principios de contabilidad generalmente aceptados y se admitió su constitucionalidad, por las razones ya expuestas.
No obstante, la situación que se examina es bien diferente, y no se podría dar una solución al problema exactamente igual, pues como se dijo antes, de lo que se trata es de definir si el referido Consejo tiene o no la mencionada atribución normativa.
3.3.3 A juicio de la Corte, es al legislador a quien le corresponde establecer o reconocer los principios de auditoría generalmente aceptados (art. 150 C.P.), aun cuando ello no se opone a que ellos puedan ser establecidos, como lo advirtió la Corte en la sentencia C-597/96 respecto de los principios de contabilidad generalmente aceptados, a través de los usos reiterados, constantes y públicos. Dentro de dicha atribución naturalmente esta la de complementarlos y actualizarlos.
Con todo, no es posible que el legislador pueda atribuir al Consejo Técnico de la Contaduría la aludida facultad normativa, la cual sí es posible que la pueda tener el Presidente de la República o el Contador General de la Nación, según lo autoriza la Constitución (arts. 189-11 y 354, inciso 2).
3.3.4 Consecuente con lo anterior, resulta igualmente inconstitucional la expresión "así como las disposiciones emanadas de los organismos de inspección y vigilancia de la profesión", es decir, de la Junta Central de Contadores y del Consejo Técnico de la Contaduría, porque en este supuesto también la ley le está atribuyendo a dichos organismos un poder normativo privativo del legislador.
3.3.5 Por las consideraciones anteriores, se declarará inexequible el parágrafo del art. 7; exequible el numeral 3 del art. 8, salvo la expresión mencionada en el numeral anterior, que se declara inexequible. Igualmente, se declara inexequible la expresión "y por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública", contenida en el art. 37-6 de la ley 43/90.
4. NORMA
" Artículo 4. De las sociedades de contadores públicos. Se denomina sociedad de contadores públicos a la persona jurídica que contempla como objeto principal desarrollar por intermedio de sus socios y de sus dependientes o en virtud de contratos con otros contadores públicos, la prestación de los servicios propios de los mismos y de las actividades relacionadas con la ciencia contable en general señaladas en esta ley. En las sociedades de contadores públicos el 80% o más de los socios deberán tener la calidad de contadores públicos y su representante legal será un contador público, cuando todos los socios tengan tal calidad."
(…)
4.3 ANALISIS DEL CARGO
4.3.1 El asunto que se debate consiste en determinar si es posible que el legislador pueda regular un tipo de sociedad que vincule única y exclusivamente a quienes sean contadores públicos o a quienes conformen una determinada mayoría. Igualmente, si cuando se trate de este tipo de sociedades su representante legal debe tener la condición de contador público.
4.3.2 La Corte Constitucional en al sentencia C-265/94, al analizar la constitucionalidad del artículo 12 de la ley 44 de 1993, sobre las sociedades de gestión colectiva de derechos de autor y conexos, que deben funcionar con un determinado número de socios pertenecientes a la misma actividad y gestionar un objeto social específico, expuso argumentos para avalar la exequibilidad de dicha norma que son útiles para resolver el problema planteado.
En la referida sentencia la Corte aludió a las diferentes formas constitucionales de asociación y sus efectos sobre las posibilidades de reglamentación legal y de control constitucional y precisó que existe un derecho genérico de asociación previsto en el artículo 38 de la Constitución y que dentro de este género caben distintas formas de asociación, como los sindicatos, los colegios profesionales, las asociaciones para hacer efectivos los mecanismos de participación, etc., que persiguen objetivos o intereses comunes de carácter no lucrativo, e igualmente que pueden existir asociaciones que bajo la forma de sociedades comerciales persiguen fines económicos, que tienen respaldo constitucional en la libertad de empresa y de iniciativa privada (art. 333 C.P.).
La distinción anterior, según la aludida sentencia, es importante porque el control de constitucionalidad es mas estricto cuando se trata de normas que regulan y afectan la libertad de asociación, que cuando se trata de normas relativas al derecho societario, en donde se permite una mayor libertad de configuración por la norma jurídica, siendo posible, por consiguiente, que el legislador pueda establecer restricciones mayores, aunque dentro de ciertos límites.
Consecuente con lo anterior dijo la Corte:
"Por eso, el juez constitucional debe actuar de manera prudente al analizar la legitimidad constitucional de una determinada regulación de las libertades económicas, por cuanto la Constitución consagra la dirección de la economía por el Estado. El juez constitucional deberá entonces respetar en general las razones de conveniencia invocadas por los órganos de representación política. La Corte considera que en esta materia se impone el llamado criterio de la inconstitucionalidad manifiesta, por lo cual, sólo si de manera directa la norma vulnera derechos fundamentales, o viola claros mandatos constitucionales, o incurre en regulaciones manifiestamente irrazonables o desproporcionadas, deberá el juez declarar la inconstitucionalidad de la norma. Es decir, si la ley que regula la actividad de sociedades de contenido patrimonial no vulnera claramente la carta fundamental o establece regulaciones manifiestamente irrazonables debe ser considerada constitucional, por cuanto hay cláusulas generales que autorizan la intervención estatal en la economía.
En cambio, con respecto a las asociaciones que no tienen contenido económico o esencialmente patrimonial, se impone una interpretación restrictiva de las posibilidades de interferencia estatal, por cuanto la Constitución no prevé formas de dirigismo estatal político o ético sino que, por el contrario, consagra como principio el pluralismo y la coexistencia de las más diversas formas de vida. Por tal razón, la prueba de constitucionalidad en este caso es mucho más estricta. En este campo debe primar el canon hermenéutico de la "in dubio pro libertate": el juez constitucional deberá entonces ser mucho más celoso en el control de las intervenciones estatales, puesto que con respecto a tales asociaciones basta que tal intervención no tenga justificación constitucional expresa y clara o no esté fundada en la existencia de un riesgo claro e inminente para que se deba declarar su inexequibilidad por violación de la libertad de asociación. Esto significa que si la ley no demuestra un fundamento constitucional manifiesto y claro deberá ser declarada inconstitucional".
4.3.3 Con fundamento en los mencionados criterios la Corte examina en concreto la constitucionalidad del precepto acusado, así:
Las sociedades de contadores públicos tienen como objeto principal desarrollar, por intermedio de sus socios y de sus dependientes o en virtud de contratos con otros contadores públicos la prestación de los servicios propios de los mismos y de las actividades relacionadas con la ciencia contable en general. Dichas sociedades deben estar integradas por contadores que representen el 80% o más de los socios y su representante legal deberá ser un contador público, cuando todos los socios tengan dicha calidad.
No cabe duda que se trata de sociedades que tienen un objetivo que persigue fines económicos que benefician a sus socios. Por lo tanto, el examen de constitucionalidad, bajo los criterios antes expuestos, ha de establecer si la mencionada regulación es manifiestamente inconstitucional, en cuanto vulnere de manera directa derechos fundamentales o precisos mandatos constitucionales, o sea manifiestamente irrazonable o desproporcionada.
En principio, es conforme con la Constitución que el legislador haya previsto la posibilidad de la existencia de estas sociedades, pues en desarrollo de la libertad de empresa, es viable que las personas en forma individual o agrupadas en sociedades puedan ejercer actividades de naturaleza económica, como es en este caso la prestación de servicios contables.
No obstante, en relación con las restricciones que prevé la norma la Corte observa:
- La restricción, en el sentido de que el 80% de los socios deben ser contadores públicos no resulta desproporcionada e irracional, si se tiene en cuenta la finalidad que persigue, cual es la integración societaria de los profesionales contadores, con el fin de prestar servicios contables y de este modo asegurar el derecho al trabajo y el ejercicio profesional de éstos. Es decir, que de esta manera la agrupación societaria busca efectivizar en cierta manera los derechos fundamentales de los socios, como son los mencionados antes, persiguiendo de esta finalidad que se ajusta plenamente a la Constitución. Adicionalmente, puede decirse que una sociedad integrada por contadores públicos en la forma indicada, ofrece una mayor garantía de eficiencia y responsabilidad en la prestación de los servicios profesionales a los usuarios.
- En cambio, a juicio de la Corte, es irracional y desproporcionada y, por lo tanto, resulta injustificada, la restricción contenida en la disposición en el sentido de que el representante legal debe ser un contador público, cuando la totalidad de los socios sean contadores, pues para la representación de la sociedad resulta indiferente que el representante tenga una determinada profesión, en la medida en que el hecho de ser contador no garantiza un mayor éxito en la gestión social de la empresa, como es la prestación de los servicios profesionales relacionada con la ciencia contable, como si se asegura con la participación como socios de los contadores en la sociedad. Por lo tanto, el órgano de gobierno competente de la sociedad, en el cual están representados los socios, debe tener la libertad para apreciar si conviene o no para el cumplimiento de los objetivos sociales que el nombramiento del representante legal recaiga sobre un contador o sobre cualquier otro profesional, o persona, aun cuando ésta no sea profesional.
Por las consideraciones expuestas, la Corte declarará inexequible la expresión "y su representante legal será un contador público cuando todos los socios tengan tal calidad". Y declarará exequible el resto de la disposición demandada.
No obstante la exequibilidad que se declara, advierte la Corte, que aun cuando resultan constitucionales las sociedades de contadores, que pueden desarrollar el objetivo social mencionado, ello no implica que no puedan prestarse servicios contables mediante otra forma de sociedades y sin las limitaciones en cuanto a la calidad y número de socios: pero para que una sociedad pueda denominarse sociedad de contadores, si debe reunir los requisitos antes mencionados.
5. NORMA*
"Artículo 10. De la fe pública
(...)
PARÁGRAFO. Los contadores públicos, cuando otorguen fe pública en materia contable, se asimilarán a funcionarios públicos para efectos de las sanciones penales por los delitos que cometieren en ejercicio de las actividades propias de su profesión, sin perjuicio de las responsabilidades de orden civil que hubiere lugar conforme a las leyes".
(…)
5.3 ANÁLISIS DE LOS CARGOS
5.3.1 El problema planteado por el actor consiste en determinar si la norma acusada viola los principios de igualdad y del debido proceso, así como la preceptiva del artículo 123 de la Constitución, en razón de que asimila el contador a un funcionario público, de manera que penalmente se le da el tratamiento de tal, aunque no reúna ninguno de los requisitos que exige la constitución para catalogarlo como funcionario del Estado.
Por lo mismo, el interrogante que se le formula a la Corte es si la ley puede asimilar a los contadores, cuando otorguen fe pública en materia contable, a funcionarios públicos, para efectos de las sanciones penales.
5.3.2 Como se sabe, en virtud de los enunciados del artículo 26 de la Constitución, el Estado tiene la facultad de inspeccionar y vigilar el ejercicio de las profesiones, en orden a conseguir que la prestación de los servicios por estas personas se ofrezcan dentro de condiciones que garanticen su eficiencia dentro de una atmósfera de moralidad, y lograr la protección de los intereses de los usuarios.
La norma acusada no viola las normas constitucionales invocadas por el actor si se tiene en cuenta que el contador es un profesional que goza y usa de un privilegio que muy pocos de los demás profesionales detentan, que consiste en la facultad de otorgar fe pública sobre sus actos en materia contable. Tal circunstancia particular lo ubica técnica, moral y profesionalmente en un contexto personal especial, que le exige, por lo mismo, una responsabilidad también especial frente al Estado y a sus clientes, si se tiene en cuenta la magnitud de sus atribuciones, porque no todo profesional puede, con su firma o atestación, establecer la presunción legal de que, salvo prueba en contrario, los actos que realiza se ajustan a los requisitos legales.
No excede pues la norma acusada los parámetros superiores en que se funda la equidad, porque al someter la ley a los contadores públicos al mismo nivel de responsabilidad penal que se demanda de los funcionarios públicos, tiene en cuenta que estos profesionales ejercen materialmente una actividad, asimilable a una función pública, como es la de otorgar fe pública sobre los actos propios de su profesión, ejercicio que apareja, por lo mismo, una responsabilidad especial en términos similares a la que se deduce contra los funcionarios del Estado, quienes, como es obvio, ejercen funciones públicas.
Es oportuno establecer, que cuando la ley "asimila" al contador a un funcionario público, utiliza la figura como una estrategia encaminada a aprovechar la regulación penal sobre los delitos contra la fe pública, y establecer la naturaleza de la responsabilidad que le corresponde dentro de este ámbito, y no, como lo censura el demandante, forzando una situación para encontrar afinidades entre ambas personas, pues es claro que a pesar de todo, resulta imposible provocar el cambio de la condición personal del contador, pues éste, a pesar la situación descrita, seguirá siendo un particular.
5.3.3 Para la Corte, entonces, el parágrafo acusado no consagra una inequidad con los contadores, porque no es igual su situación cuando otorgan fe, que la de otros profesionales que no gozan de esa atribución excepcional, de manera que es razonable que se les otorgue un tratamiento diferente.
Por las razones señaladas, la Corte declarará la exequibilidad de la disposición acusada.
(…)*
RESUELVE:
PRIMERO. Declarar EXEQUIBLES los arts. 6°; 10, parágrafo; 16; 17-1-3; 19; 23-1; 25-5; 28; 33-2-4,45 y 53 de la ley 43/90.
SEGUNDO. Declarar EXEQUIBLES, con los condicionamientos señalados en el punto 1.3 de la parte motiva de esta sentencia, los arts. 5 y el parágrafo 1º del art. 26 de la ley 43/90.
TERCERO. Declararse INHIBIDA para fallar en relación con la expresión "la economía nacional" contenida en el art. 26-1 de la ley 43/90.
CUARTO. Declarar EXEQUIBLE el art. 4 salvo la expresión "y su representante legal será un contador público cuando todos los socios tengan tal calidad" que se declara INEXEQUIBLE.
QUINTO. Declarar INEXEQUIBLES los arts. 7, parágrafo, y 73 de la ley 43/90.
SEXTO. Declarar EXEQUIBLE el numeral 3 del art. 8 salvo la expresión "así como las disposiciones emanadas de los organismos de vigilancia y dirección de la profesión" que se declara INEXEQUIBLE
SEPTIMO. Declarar EXEQUIBLES, bajo los condicionamientos señalados en el punto 9.3 de esta providencia, el numeral 3 del art. 20, e igualmente el parágrafo del mismo artículo de la ley 43/90.
OCTAVO. Declarar INEXEQUIBLE la expresión "de libre nombramiento y remoción de la misma" contenida en el art. 21 de la ley 43/90.
NOVENO. Declarar EXEQUIBLES los numerales 2, 3 y 4 del art. 25 de la ley 43/90, salvo las expresiones "manifiesta", "manifiesto" y "flagrantemente", contenidas en los mismos, que se declaran INEXEQUIBLES
DECIMO. Declarar INEXEQUIBLE la expresión "y por el Consejo Técnico de la Contaduría Publica", contenida en el art. 37-6 de la ley 43/90.
DECIMO PRIMERO. Declarar EXEQUIBLE el art. 52 salvo la expresión "la publicidad debería hacerse en forma mesurada y", que se declara INEXEQUIBLE».
Salvamento de voto del Magistrado José Gregorio Hernández Galindo.
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