Impuesto Diferido Débito
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Delio Gómez Leyva. Sentencia del 24 de marzo de 2000. Expediente 9551.
Síntesis: Niega la nulidad de las Circulares Externas Nos 63 del 5 de septiembre de 1997 y 60 del 6 de mayo de 1999 de la Superintendencia Bancaria referentes al impuesto de renta diferido débito por diferencia temporales. Los alegatos de conclusión no son oportunidad para adicionar los escritos iniciales; son oportunidad para concluir sobre éstos y para analizar las pruebas.
[§ 037] «CONSIDERACIONES DE LA SALA
Solicita el actor la nulidad de la Carta Circular No. 060 de 1999 y de la Circular Externa No. 063 de 1997, expedidas ambas por la Superintendencia Bancaria, en los apartes que se subrayan a continuación:
"CIRCULAR EXTERNA 063 DE 1997
(Septiembre 05)
Señores
REPRESENTANTES LEGALES Y REVISORES FISCALES DE LAS ENTIDADES VIGILADAS
Referencia: Impuesto de renta diferido `débito' por diferencias temporales y Crédito Mercantil.
Apreciados señores:
Este Despacho, con base en las facultades legales, en especial las que le confieren los artículos 95 y 326 - literales a) y b) del numeral 3º - del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, ha considerado necesario dar claridad acerca del tratamiento contable que debe dársele a algunos cargos diferidos por lo que ha decidido introducir modificaciones a la descripción del código 1920 - Cargos Diferidos, así:
1. Impuesto de renta diferido "débito" por diferencias temporales.
(...)
Por su parte, las diferencias permanentes que se originan como consecuencia de deducciones especiales, como por ejemplo, la deducción ajustada por inflación de pérdidas fiscales de sociedades (artículo 147 del Estatuto Tributario) y la deducción ajustada por inflación del exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria (artículos 175 y 188 del Estatuto Tributario), corresponden a conceptos que se tienen en cuenta única y exclusivamente para efectos fiscales y, por tanto, nunca afectarán el estado de resultados.
En armonía con la precisión procedente, las diferencias entre la utilidad contable y la utilidad fiscal ocasionadas por los conceptos mencionados deben ser tratados, para efectos contables, como diferencias permanentes, de tal forma que las afectaciones al estado de resultados, a título de menor impuesto de renta sólo tendrán lugar en el (los) período(s) contable(s) en que efectivamente se ejerza el correspondiente derecho de compensación en las declaraciones tributarias del impuesto a la renta y complementarios.
"CARTA CIRCULAR No. 60 DE 1999
(Mayo 06)
Señores
REPRESENTANTES LEGALES Y REVISORES FISCALES DE LAS ENTIDADES VIGILADAS
Referencia: Circular Externa No. 073 del 31 de diciembre de 1997.
Apreciados señores:
El Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, mediante sentencia del 26 de marzo de 1999 declaró la nulidad de la Circular Externa No. 073 del 31 de diciembre de 1997 de la Superintendencia Bancaria, a través de la cual se modificó la Circular Externa 063 del 5 de septiembre del mismo año, en la parte que decía:
"Los párrafos 2 y 3 del numeral 1 quedarán así:
En armonía con las normas básicas de Esencia sobre forma y Prudencia, contenidas en los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993 respectivamente, se permite precisar que no habrá lugar a contabilizar impuesto de renta diferido débito, con respecto al tratamiento contable generado por el efecto que tiene la aplicación de las deducciones especiales contempladas en los artículo (sic) 147 y 175 del Estatuto Tributario en los estados financieros de las Entidades."
De esta manera, atendiendo a que la declaración de nulidad implica que la norma no ha existido, debiendo, en consecuencia, retrotraerse las cosas al estado anterior a su vigencia, debe entenderse que los párrafos 2 y 3 del numeral 1 de la Circular Externa 063 del 5 de septiembre de 1997, modificados por la norma anulada, se encuentran vigentes y su texto es el siguiente:
1. Impuesto de renta diferido "débito" por diferencias temporales.
Por su parte, las diferencias permanentes que se originan como consecuencia de deducciones especiales, como por ejemplo, la deducción ajustada por inflación de pérdidas fiscales de sociedades (artículo 147 del Estatuto Tributario) y la deducción ajustada por inflación del exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria (artículos 175 y 188 del Estatuto Tributario), corresponden a conceptos que se tienen en cuenta única y exclusivamente para efectos fiscales y, por lo tanto, nunca afectarán el estado de resultados.
En armonía con la precisión precedente, las diferencias entre la utilidad fiscal ocasionadas por los conceptos mencionados deben ser tratados, para efectos contables, como diferencias permanentes, de tal forma que las afectaciones al estado de resultados, a título de menor impuesto de renta sólo tendrán lugar en el (los) período(s) contable(s) en que efectivamente se ejerza el correspondiente derecho de compensación en las declaraciones tributarias del impuesto a la renta y complementarios.
(...)"
Al efecto formula el actor dos cargos contra los actos en mención: la violación del artículo 158 del Código Contencioso Administrativo por haberse reproducido en virtud de los actos administrativos demandados el acto anulado por la Sala mediante sentencia del 26 de marzo de 1999, esto es, la Circular Externa No. 073 de 1997, y la violación de los artículos 147, 175 y 188 (subrogado por el artículo 5 de la Ley 488 de 1998), del Estatuto Tributario y de los artículos 11, 17 y 67 del Decreto 2649 de 1993, por las razones expuestas en la sentencia en mención.
Pues bien, antes de entrar en el análisis de fondo del presente negocio, debe la Sala pronunciarse sobre la excepción de inepta demanda por falta de explicación del concepto de violación de las normas invocadas como transgredidas, propuesta por la parte demandada en relación con el cargo segundo de la demanda, pues, en opinión de la excepcionante, la actora no explica el concepto de violación y se remite a las consideraciones efectuadas en el fallo de 26 de marzo de 1999, cuya decisión está orientada a indicar que la norma infringida es el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, sin que su texto manifieste claramente las razones de hecho y de derecho que dan lugar a la violación de los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993 y 147, 175 y 188 del Estatuto Tributario.
Al respecto observa la Sala lo siguiente:
En efecto, el fundamento de violación en el segundo cargo, esto es, las razones por las cuales el actor estima violados con los actos acusados los artículos 147, 175 y 188 del Estatuto Tributario y 11, 17 y 67 del Decreto 2649 de 1993, según lo expuso el demandante "están suficientemente expuestas en la sentencia de 26 de marzo de 1999, ejecutoriada desde el 19 de abril siguiente, proferida por la H. Corporación al decretar la NULIDAD del párrafo de la Circular 073 tantas veces citada y que se transcribe en lo pertinente".
Entiende la Sala que como el actor alega que los actos acusados reproducen en esencia la Circular 073 de 1997, anulada parcialmente por la Sala, resulta comprensible que los mismos argumentos expuestos en el fallo de nulidad sean los que él estima como fundamento de violación, motivo por el cual estaría cumplido el requisito previsto en el artículo 137 No. 4 del Código Contencioso Administrativo respecto de las normas invocadas como violadas, es decir, los artículos 11, 17 y 67 del Decreto 2649 de 1993 y 147, 175 y 188 del Estatuto Tributario.
Ahora bien, el hecho de que, en síntesis, el fallo del 26 de marzo de 1999 haya tenido como argumento para decretar la nulidad la violación del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, por parte de la Circular Externa No. 073 de 1997, pues dicho acto, al prohibir la contabilización como impuesto diferido débito, contrarió la disposición contable en comento que autoriza la contabilización como impuesto diferido débito del efecto de las diferencias temporales en ciertas condiciones, no significa, como lo plantea el excepcionante, que respecto de las demás normas invocadas como violadas en el sub judice no se hizo ningún razonamiento en el fallo y por lo mismo, que no existe explicación del concepto de violación, pues la Sala sí se pronunció sobre los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993 y 147, 175 y 188 del Estatuto Tributario.
Cosa distinta es que en el análisis hecho en el fallo del 26 de marzo de 1999, expediente No 8930, Consejero Ponente, doctor Germán Ayala Mantilla, la Sala no haya considerado que la Circular 073 de 1997 desconoció los artículos citados del Estatuto Tributario, y que haya aceptado que los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993, sobre normas contables, se compaginan con la norma que se consideró infringida, lo que significa, en últimas, que al desconocerse ésta se violaron también aquéllas, aspecto sobre el cual se volverá más adelante, lo que en manera alguna quiere decir que no existe la explicación del concepto de violación.
Lo que también puede suceder, según se dejó anunciado en relación con las normas tributarias, es que las razones expuestas en el fallo de nulidad en relación con las referidas normas antes que corroborar su violación, ratifiquen lo contrario, lo que analizará en su momento la Sala. En consecuencia, resulta evidente que una cosa es la falta de explicación del concepto de violación, y otra, que esa explicación, confirme, por ejemplo, la no violación de algunas normas, en cuyo caso debe el juez analizar si procede o no la anulación de los actos acusados, es decir, debe pronunciarse sobre el fondo del asunto planteado.
Así las cosas, la excepción de inepta demanda no está llamada a prosperar.
Ahora bien, aún cuando el orden de los cargos formulados en la demanda llevaría a la Sala a analizar, en primer lugar, si los actos acusados reproducen en esencia la Circular Externa No. 073 de 1997 de la Superintendencia Bancaria, dicho cargo será analizado en última instancia, pues se hace necesario precisar si la Carta Circular No. 60 de 1999 y la Circular Externa No 63 de 1997 dicen en esencia lo mismo que la Circular Externa No 073 de 1997, y por tanto, si resulta válida como explicación del concepto de violación la argumentación expuesta por la Sala en el fallo de nulidad de la Circular Externa No. 073 de 1997, o lo que es lo mismo, si prospera o no el segundo cargo, para luego determinar si se violó o no el artículo 158 del Código Contencioso Administrativo.
En virtud de la Carta Circular No 60 del 6 de mayo de 1999, cuya referencia es "Circular Externa No 073 del 31 de diciembre de 1997" y cuyo objeto es precisar los alcances del fallo de nulidad de la Circular Externa No 73 de 1997, consistentes en retrotraer las cosas al estado anterior, por lo que queda vigente la Circular 063 de 1997, la Superintendencia Bancaria declaró que "debe entenderse que los párrafos 2 y 3 del numeral 1 de la Circular Externa 063 del 5 de septiembre de 1997, modificados por la norma anulada, se encuentran vigentes y su texto es el siguiente:
1. "Impuesto de renta diferido `débito' por diferencias temporales.
Por su parte, las diferencias permanentes que se originan como consecuencia de deducciones especiales, como por ejemplo, la deducción ajustada por inflación de pérdidas fiscales de sociedades (artículo 147 del Estatuto Tributario) y la deducción ajustada por inflación del exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria (artículos 175 y 188 del Estatuto Tributario), corresponden a conceptos que se tienen en cuenta única y exclusivamente para efectos fiscales y, por tanto, nunca afectarán el estado de resultados.
En armonía con la precisión precedente, las diferencias entre la utilidad contable y fiscal ocasionadas por los conceptos mencionados deben ser tratados, para efectos contables, como diferencias permanentes, de tal forma que las afectaciones al estado de resultados, a título de menor impuesto de renta sólo tendrán lugar en el (los) período(s) contable(s) en que efectivamente se ejerza el correspondiente derecho de compensación en las declaraciones tributarias del impuesto a la renta y complementarios.
(...)"
Es de anotar que los párrafos 2 y 3 del numeral 1 de la Circular Externa No 063 de 1997, fueron modificados por la Circular Externa No 073 de 1997, en los términos que en el párrafo transcrito a continuación se precisa, anulado a la postre por la Sala en su fallo del 26 de marzo de 1999, expediente No 8930, Consejero Ponente, doctor Germán Ayala Mantilla:
"Los párrafos 2 y 3 del numeral 1 quedarán así:
En armonía con las normas básicas de esencia sobre forma y prudencia, contenidas en los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1992 respectivamente, se permite precisar que no habrá lugar a contabilizar impuesto de renta diferido débito, con respecto al tratamiento contable generado por el efecto que tiene la aplicación de las deducciones especiales contempladas en los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario en los estados financieros de las Entidades."
En consecuencia, la Circular 63 de 1997 con las modificaciones de la Circular Externa No 073 de 1997, en lo atinente al numeral 1, denominado Impuesto de renta diferido "débito" por diferencias temporales, y en lo que al sub judice respecta, quedó en los siguientes términos:
"1. Impuesto de renta diferido `débito' por diferencias temporales.
Las diferencias temporales, de conformidad con la técnica contable, se originan exclusivamente por conceptos que se registran contablemente en un período distinto al que se solicita como deducción fiscal y dan lugar al registro del respectivo impuesto de renta diferido, el cual, al tenor de lo dispuesto en el último inciso del artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, se debe amortizar en los períodos en los cuales se reviertan las diferencias temporales que lo originaron.
En armonía con las normas básicas de esencia sobre forma y prudencia, contenidas en los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1992 respectivamente, se permite precisar que no habrá lugar a contabilizar impuesto de renta diferido débito, con respecto al tratamiento contable generado por el efecto que tiene la aplicación de las deducciones especiales contempladas en los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario en los estados financieros de las Entidades."
De acuerdo con la redacción anterior, pues el numeral 1 de la Circular No 063 de 1997 y el texto del mismo versan sobre el impuesto de renta diferido débito por diferentes temporales, entendió la Sala en el fallo que anuló el último párrafo transcrito, y por lo mismo, anuló parcialmente la Circular Externa No 073 de 1997, que el tratamiento contable de las deducciones especiales de que tratan los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, es decir, por pérdidas fiscales de sociedades y por exceso de renta presuntiva sobre renta líquida ordinaria, es el de diferencias temporales, a pesar de lo cual prohibe su contabilización como impuesto de renta diferido débito, en contravención al artículo 67 del Decreto 2649 de 1993.
En efecto, en el referido fallo, la Sala precisó lo siguiente:
"Según el artículo 147 del Estatuto Tributario, las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ocurridas en cualquier año o período gravable, con las rentas que obtengan dentro de los cinco años siguientes, es decir que las pérdidas fiscales pueden ser diferidas y activadas para ser amortizadas con posterioridad.
Se entiende que la amortización de las pérdidas, puede disminuir la renta líquida hasta los límites de la renta presuntiva que se calcula, según el artículo 188 del Estatuto Tributario, tal como quedó al ser modificado por el artículo 5 de la Ley 488 de 1998, sobre el patrimonio líquido del ejercicio gravable inmediatamente anterior al corriente, puesto que la pérdida no exonera al contribuyente del pago del impuesto correspondiente a la renta presuntiva.
El artículo 175 del mismo Estatuto, autoriza a todos los contribuyentes del impuesto de renta para restar de la renta bruta determinada, dentro de los 5 años siguientes, el valor equivalente al exceso de la renta presuntiva sobre la renta líquida operacional calculada por el sistema ordinario, advirtiendo que esta deducción se aplicará sin perjuicio de la presunción mínima de rentabilidad que se debe calcular en el año en el cual se efectúe la deducción.
Quiere decir que el contribuyente puede diferir el exceso de la renta presuntiva para amortizarlo en futuras vigencias fiscales, hasta el límite de la renta presuntiva y como en el caso de las pérdidas fiscales, la posibilidad de amortizar el saldo diferido en los años subsiguientes, constituye una expectativa que depende de la rentabilidad futura.
Como quiera que las deducciones por pérdidas fiscales y exceso de renta presuntiva, corresponden a conceptos estrictamente fiscales, que solo afectan los resultados financieros y contables de aquellas vigencias en que se haga efectivo el derecho de amortización en la declaración del impuesto sobre la renta, surgen por efectos de su aplicación, diferencias temporales fiscales y contables respecto del impuesto de renta generado en el respectivo año gravable y el efectivamente liquidado, cuyo tratamiento contable está previsto en el artículo 67 de Decreto 2649 de 1993, así:
"Activos diferidos.
( ...)
Se debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se revertirán.
(...)
El impuesto diferido se debe amortizar en los períodos en los cuales se reviertan las diferencias temporales que lo originaron" (...) (se resalta).
Sobre la base, entonces, de que por efectos de la aplicación de las deducciones por pérdidas fiscales y exceso de renta presuntiva surgen diferencias temporales, y que las mismas tienen tratamiento contable como impuesto diferido débito previsto en el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, pues en el caso de la renta presuntiva se origina una mayor impuesto, la Sala estimó que negar dicha contabilización como impuesto de renta diferido débito, como lo hizo la Circular No 073 de 1997, contravenía precisamente el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, que exige dicha contabilización "siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se revertirán".
De acuerdo con la técnica contable, las diferencias temporales son las partidas provenientes de transacciones que se registran contablemente en un período distinto al que se hace para fines impositivos, es decir, "son las diferencias entre la utilidad imponible y la utilidad contable antes de impuestos, que surgen por la contabilización en diferentes períodos de las partidas que afectan a la utilidad neta. Las diferencias temporales se revierten en períodos subsecuentes, de manera que, a largo plazo, la diferencia neta es igual a cero"1 .
Cuando las diferencias temporales reducen el impuesto a la renta en un período gravable determinado, que de otra forma tendría que pagarse en la siguiente vigencia fiscal, se genera un impuesto diferido crédito; es el caso, por ejemplo, de las ventas a plazos, que de acuerdo con la técnica contable se permite reconocer la utilidad en el período en que se efectúan dichas ventas, mientras que para propósitos fiscales se reconoce en proporción a las cuotas recaudadas (artículo 95 del Estatuto Tributario).
Por el contrario, cuando tales diferencias incrementan el impuesto por pagar, se genera un impuesto diferido débito, como es el caso, en general, de los ingresos que se incluyen como gravados en la renta gravable pero por alguna razón no se causaron en los registros contables, o las provisiones aceptadas para fines contables, mientras que para fines fiscales sólo cuando se paguen de manera efectiva o se castigue la provisión sin necesidad de aceptar nuevamente cuentas de gastos.2
Pues bien, en relación con las previsiones del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, relativas a la contabilización como impuesto diferido débito del efecto de las diferencias temporales, cuyo texto quedó arriba transcrito, al igual que respecto de los demás cargos de violación, la Sala, en el fallo del 26 de marzo de 1999, precisó lo siguiente:
"Adicionalmente, argumenta la apoderada de la entidad supervisora, que la existencia de una "expectativa razonable", condición prevista en el reglamento que hace viable al impuesto diferido débito de renta, no se ha venido cumpliendo en el caso de las entidades financieras, por lo que considera ajustada a los principios expuestos la medida adoptada en la circular externa demandada.
Estima la Sala que la aplicación de los principios enunciados, no es oponible a la disposición que autoriza a contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales, puesto que por el contrario, cuando la norma advierte que solo es posible su aplicación, cuando exista una expectativa razonable de recuperación económica, está reconociendo expresamente el principio de prudencia y tácitamente la esencia sobre la forma, pues se entiende que su aplicación no excluye la obligación enunciada en el artículo 11 del Decreto 2649 de 1993, según la cual:
"Cuando en virtud de una norma superior, los hechos económicos no pueden ser reconocidos de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposición sobre la situación financiera y los resultados del ejercicio".
Ahora bien, la definición de cuando existe o no una expectativa razonable de que se generará la suficiente renta gravable en los períodos en los cuales se revertirán las diferencias temporales, a que se refiere el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, se entiende corresponde en cada caso al sujeto pasivo del impuesto, tal como lo señala el demandante, puesto que en primer término, la norma está autorizando de manera general su aplicación, sin especificar criterios de razonabilidad y de otra parte, porque son los sujetos responsables del manejo de la actividad rentable, quienes de acuerdo con los recursos disponibles y proyecciones futuras, están en condiciones de demostrar las razones por las cuales consideran que existe o no una expectativa razonable de recuperación económica.
El criterio expuesto no implica un desconocimiento a las facultades de vigilancia y control que se atribuyen a la Superintendencia Bancaria, ya que como entidad receptora de los estados financieros de sus vigiladas, está en capacidad de verificar en cada caso particular, el cumplimiento de las normas legales y reglamentarias que rigen la actividad contable y en caso de incumplimiento, cuenta con mecanismos idóneos para lograr su efectividad.
Así las cosas, considera la Sala que ni los principios enunciados, ni la situación que dice la apoderada de la Superintendencia Bancaria se ha venido observando respecto de las entidades financieras por efectos de la aplicación del impuesto diferido débito, en relación con las deducciones de que tratan los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, justifican la prohibición que en relación con la aplicación del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, se pretende mediante la expedición de la norma acusada, respecto de las entidades vigiladas, y por el contrario, tal prohibición resulta violatoria de la norma reglamentaria en referencia, por restringir su alcance y establecer una modificación de la misma.
En conclusión, si bien el instructivo demandado, no desconoce el derecho que asiste a los contribuyentes de solicitar, cuando las condiciones de rentabilidad lo permitan, las deducciones previstas en los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, puesto que tal reconocimiento es independiente del tratamiento contable que al impuesto diferido debe darse, si está quebrantando las disposiciones superiores que gobiernan el ejercicio de la facultad reguladora en materia contable y concretamente las contenidas en los artículo 67 y 137 del Decreto 2649 de 1993, puesto que dispone para el impuesto de renta diferido débito, un tratamiento contable distinto al previsto en el reglamento.
Obrando de conformidad, habrá de decretarse la nulidad del instructivo contenido en la Circular Externa No. 073 de diciembre 31 de 1997, en el texto acusado".
En la presente oportunidad pide el actor se declare la nulidad parcial de la Carta Circular No. 60 de 1999 y de la Circular Externa No 063 de 1997, para lo cual considera válidas las mismas razones tenidas en consideración por la Sala para anular parcialmente la Circular Externa No 073 de 1997, que en términos generales la Sala transcribe ahora.
Al efecto alega violación por dichas razones de los artículos 11, 17 y 67 del Decreto 2649 de 1993 y 147, 175 y 188 del Estatuto Tributario.
Sobre el particular, advierte la Sala que por tener relación directa el análisis de violación del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, con los artículos 11 y 17 ibídem, sobre los principios básicos de contabilidad de esencia sobre forma y prudencia, respectivamente, se analizará, en primer término, la supuesta violación del artículo 67 del referido decreto.
Al efecto y a riesgo de ser repetitivos, transcribe la Sala, de nuevo, tanto el artículo en mención, como los apartes acusados de los actos administrativos ya precisados, esto es, la Circular Externa No 63 de 1997 y la Carta Circular No 60 de 1999:
"Artículo 67. Activos diferidos. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a:
(...)
Se debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se revertirán.
(…)
La amortización de los cargos diferidos se debe reconocer desde la fecha en que originan ingresos, teniendo en cuenta que los correspondientes a organización, preoperativos y puesta en marcha se deben amortizar en el menor tiempo entre el estimado en el estudio de factibilidad para su recuperación y la duración del proyecto específico que los originó, y que las mejoras a propiedades tomadas en arrendamiento, cuando su costo no sea reembolsable, se deben amortizar en el período menor entre la duración del respectivo contrato y su vida útil.
El impuesto diferido se debe amortizar en los períodos en los cuales se reviertan las diferencias temporales que lo originaron."
Apartes acusados de la Circular 063 de 1997 y de la Carta Circular No 060 de 1999.
"Por su parte, las diferencias permanentes que se originan como consecuencia de deducciones especiales, como por ejemplo la deducción ajustada por inflación de pérdidas fiscales de sociedades (artículo 147 del Estatuto Tributario) y la deducción ajustada por inflación del exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria (artículos 175 y 188 del Estatuto Tributario), corresponden a conceptos que se tienen en cuenta única y exclusivamente para efectos fiscales y, por tanto, nunca afectarán el estado de resultados.
En armonía con la precisión precedente, las diferencias entre la utilidad contable y la utilidad fiscal ocasionadas por los conceptos mencionados deben ser tratados, para efectos contables, como diferencias permanentes, de tal forma que las afectaciones al estado de resultados, a título de menor impuesto de renta sólo tendrán lugar en el (los) período (s) contable (s) en que efectivamente se ejerza el correspondiente derecho de compensación en las declaraciones tributarias del impuesto a la renta y complementarios.
(...)"
Pues bien, si se revisa detenidamente el contenido de éstos dos párrafos, es dable concluir que la Superintendencia Bancaria trata las diferencias contables y fiscales originadas como consecuencia de deducciones especiales, entre otras, las prevista en los artículos 147 y 175 y 188 del Estatuto Tributario, como diferencias permanentes, es decir, aquéllas que no se pueden revertir en períodos posteriores3, y no originan impuesto diferido ni débito ni crédito, porque esas diferencias permanecen en el tiempo, por ejemplo, un gasto que no sea deducible fiscalmente aun cuando sí contablemente, como el derivado de una sanción. Las diferencias permanentes, entonces, no se pueden reversar contablemente, o sea, no pueden disminuirse ni cambiar el efecto contable al registro inicial, por lo cual, se repite, no generan impuesto diferido y no se pueden contabilizar como tal.
Al tratar la demanda como permanentes las diferencias contable y fiscal derivadas de las deducciones especiales de que dan cuenta los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, no se puede predicar la violación del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, que exige la contabilización como impuesto diferido débito del efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente, por lo que no resultan de recibo las consideraciones hechas por la Sala en el fallo del 26 de marzo de 1999, dado que, como arriba se dejó dicho, las mismas parten de la base de que de conformidad con la Circular Externa No. 073 de 1997, las diferencias derivadas de las deducciones especiales por pérdidas fiscales de sociedades y por diferencia de renta presunta sobre la renta líquida ordinaria, son de carácter temporal.
Nótese que la Sala no está sosteniendo ahora que el tratamiento contable de tales deducciones es el de diferencias permanentes, sino que los argumentos del fallo del 26 de marzo de 1999, montados sobre la base de la violación del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, no pueden ser aplicables al sub judice, porque en los actos acusados se parte del supuesto de que las citadas diferencias son de carácter permanente, diferencias que en manera alguna se tratan en la referida disposición contable.
Lo anterior tiene dos grandes implicaciones: La primera, que no existe violación del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 por parte de los actos acusados, pues éstos se refieren al tratamiento contable de las deducciones de los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, como diferencias permanentes, al paso que la norma contable se refiere a la contabilización como impuesto diferido débito del efecto de las diferencias temporales que impliquen un mayor impuesto, dentro de las cuales caben, obviamente, las citadas deducciones, y la segunda, que los actos acusados y el acto anulado, mediante el fallo del 26 de marzo de 1999, no dicen en esencia lo mismo, aspecto éste que será analizado más adelante.
Así las cosas, no está llamado a prosperar el cargo de violación del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993.
En relación con la violación de los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993, relativos, respectivamente, a los principios básicos de contabilidad de esencia sobre forma y de prudencia, y sin perder de vista que la explicación del concepto de su violación es la argumentación de la Sala en su fallo del 26 de marzo de 1999, se observa que el cargo tampoco está llamado a prosperar, por los siguientes motivos:
Los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993, se encuentran expresamente invocados como fundamento de la Circular 073 de 1997, de la Superintendencia Bancaria, como se observa en su texto, el cual en la parte pertinente reza: "En armonía con las normas básicas de Esencia sobre Forma y Prudencia, contenidas en los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993, respectivamente (...)"
Tal mención expresa, sin embargo, no viene hecha en los párrafos 2 y 3 del numeral 1 de la Circular 063 de 1993, reiterados en la Carta Circular No. 60 de 1999. Actos ahora acusados, como se puede corroborar de su texto mismo.
Lo anterior significaría a primera vista que el cargo de violación de tales artículos no estaría llamado a prosperar, pues, en apariencia los actos acusados no descansan sobre los mencionados principios. Sin embargo, y siendo lo cierto que tales principios se entienden implícitamente pertenecientes a las normas sobre la materia, es evidente que los mismos pueden verse transgredidos, en este caso, por la Superintendencia Bancaria al instruir a sus vigiladas sobre asuntos contables.
A pesar de ello, y como el actor sostiene que las razones por las cuales dichas normas fueron violadas por la demandada con la expedición de los actos acusados son las expuestas en el fallo del 26 de marzo de 1999, de acuerdo con la transcripción que del mismo se hizo, es evidente que la afirmación del demandante carece de sustento, por cuanto si bien la Sala sostuvo que los principios de esencia sobre la forma y de prudencia compaginan perfectamente con el artículo 67 del Decreto 2469 de 1993, y por lo mismo debe entenderse que la violación del artículo en mención implica necesariamente el desconocimiento de tales principios, al no entenderse violado en el sub judice el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, tampoco se consideran desconocidos los artículos 11 y 17 del referido decreto.
Es de anotar que en referido fallo la Sala sostuvo que "la aplicación de los principios enunciados, no es oponible a la disposición que autoriza a contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales, puesto que por el contrario, cuando la norma advierte que solo es posible su aplicación, cuando exista una expectativa razonable de recuperación económica, está reconociendo expresamente el principio de prudencia y tácitamente la esencia sobre la forma, pues se entiende que su aplicación no excluye la obligación enunciada en el artículo 11 del Decreto 2649 de 1993", referido a la prudencia.
Así mismo se afirmó que:
"Así las cosas, considera la Sala que ni los principios enunciados, ni la situación que dice la apoderada de la Superintendencia Bancaria se ha venido observando respecto de las entidades financieras por efectos de la aplicación del impuesto diferido débito, en relación con las deducciones de que tratan los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, justifican la prohibición que en relación con la aplicación del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, se pretende mediante la expedición de la norma acusada, respecto de las entidades vigiladas, y por el contrario, tal prohibición resulta violatoria de la norma reglamentaria en referencia, por restringir su alcance y establecer una modificación a la misma."
Sin embargo, como en el sub judice no se encontró violado el artículo 67 del Decreto 2659 de 1993, por las razones ya precisadas, se repite, no se configura la violación de los artículos 11 y 17 del Decreto 2659 de 1993.
De otra parte, tampoco se encuentran violadas las normas del Estatuto Tributario sobre deducciones especiales por pérdidas fiscales de sociedades (artículo 147 del Estatuto Tributario), y exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria (artículos 175 y 188 del Estatuto Tributario), pues como también lo había enunciado la Sala y se confirma con la transcripción hecha del fallo del 26 de marzo de 1999, el acto acusado en ese entonces, la Circular Externa No. 073 de 1997, al prohibir la contabilización como impuesto diferido débito de los efectos de las deducciones especiales en mención, no vulneró las normas tributarias, dado que, según las voces del referido fallo "no desconoce el derecho que asiste a los contribuyentes de solicitar, cuando las condiciones de rentabilidad lo permitan, las deducciones previstas en los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, puesto que tal reconocimiento es independiente del tratamiento contable que al impuesto diferido debe darse".
Al ser la explicación del concepto de violación una argumentación que más que demostrar la violación de las normas invocadas como infringidas, ratifica y corrobora lo contrario, esto es, que la contravención a dichas normas no existió, resulta claro que el cargo no está llamado a prosperar.
Ahora bien, habiendo despachado negativamente todo el cargo segundo, analiza la Sala la violación del artículo 158 del Código Contencioso Administrativo, cargo cuya respuesta negativa ya ha sido esbozada, dado que los actos acusados no reproducen, en esencia, la circular anulada.
En efecto, si bien es cierto tanto la Circular Externa No. 073 de 1997 como la Circular 063 de 1997 y la Carta Circular No. 60 de 1999 preven que los efectos de las deducciones especiales derivadas de las pérdidas fiscales de sociedades y del exceso de renta presunta sobre la renta líquida ordinaria no pueden ser contabilizados como impuesto de renta diferido débito, pues la primera circular en mención así lo preció, y es la consecuencia de los actos acusados al tratar dichas diferencias como permanentes, lo cual no admite duda para la Sala, la gran diferencia está en que en el acto anulado los efectos de dichas deducciones son diferencias temporales, en tanto que para los actos acusados son tratados como diferencias permanentes, aspecto que, independientemente de lo acertado o desacertado de uno u otro tratamiento, indiscutiblemente conduce a que no se diga lo mismo en los actos que se mencionan, pues, tal como quedó precisado, las diferencias temporales permiten la contabilización como impuesto diferido débito o crédito, en tanto que las diferencias permanentes, jamás generarán impuesto diferido.
De otra parte, la Carta Circular No 060 de 1999, expedida por la Superintendente Bancaria, el día 6 de mayo de 1999, y dirigida a los representantes legales y revisores fiscales de las entidades vigiladas, no reproduce el párrafo de la Circular Externa No. 073 de 1997, emanada de la misma autoridad, y anulada por la Sala, sino que reconoce los alcances de la declaratoria de nulidad de esta última, dentro de los cuales está el de haber recobrado vigencia la Circular Externa No. 063 de 1997, por virtud del efecto retroactivo de la declaración de nulidad de la Circular Externa No 073 de 1997, modificatoria, a la postre de aquélla.
Nótese que no es que la Carta Circular No 060 de 1999, esté reproduciendo las previsiones de la Circular Externa No 073 del 31 de diciembre de 1997, parcialmente anulada por parte de esta jurisdicción, sino que está reconociendo y fijando los alcances de la declaratoria de nulidad de la aludida Circular.
Sobre los efectos de los fallos de nulidad ha sido abundante la jurisprudencia de la Sala en el sentido de que, en relación con las situaciones jurídicas no consolidadas, son ex- tunc, es decir, desde entonces y se retrotraen al momento en que nació el acto, y como consecuencia de ello, las cosas se retrotraen al estado en que se encontraban antes de la expedición del mismo, por lo que las situaciones no consolidadas entre el momento de la expedición del acto y la sentencia anulatoria del mismo, son afectadas por la decisión que en esta última se tome (expediente No 4614 del 21 de enero de 1994).
En este orden de ideas, y si el efecto de la nulidad es retrotraer las cosas al estado en que se encontraban antes de su expedición, la consecuencia es que la Circular Externa No. 0 63 de 1997, no se entiende modificada, y por lo mismo, rige el texto vigente antes de la modificación de que fue objeto por parte del acto anulado. En pocas palabras, la Circular 063 de 1997 no se ha entendido modificada en lo que al impuesto diferido débito por diferencias temporales respecta.
En consecuencia, no es que la administración haya reproducido un acto anulado por la jurisdicción, pues además la esencia no es la misma, sino que ha reconocido y declarado los efectos del fallo, que son, se repite, tener como vigente el texto de la Circular No. 063 de 1997, anterior a la modificación hecha por la Circular Externa No. 073 de 1997, respecto al impuesto diferido débito por deducciones especiales.
Lo anterior no significa, como lo cree el actor, que la Sala esté sosteniendo que la Carta Circular No 60 de 1999 no tiene vida propia, pues su texto, aún cuando es declarativo y evidentemente tiene íntima relación con la Circular 063 de 1997, es una declaración de voluntad con efectos jurídicos en la medida en que está instruyendo a las vigiladas sobre la vigencia de la aludida Circular, y por lo mismo, la obligatoriedad de sus preceptos, los cuales, en lo pertinente reitera.
Al ser un acto administrativo independiente en el sentido jurídico, es perfectamente demandable como tal ante esta jurisdicción, y se puede exigir su cumplimiento.
Por otra parte, la Circular 063 de 1997 tampoco reprodujo la Circular Externa No 073 de 1997, por la sencilla razón de que es anterior en el tiempo a ésta última.
Advierte la Sala que en razón de que el análisis de los cargos en relación con la explicación del concepto de violación expuesto por la actora no condujo al análisis de ninguna prueba, se abstiene de valorar las pruebas allegadas al proceso tanto por la parte demandante como por la demandada.
Así mismo, se abstiene la Sala de hacer alguna precisión en relación con los "nuevos planteamientos" hechos por la parte actora con ocasión de los alegatos de conclusión, respecto de la ilegalidad de los actos acusados por violación de los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, pues esos "nuevos planteamientos", son ni más ni menos que nuevos cargos de violación que a todas luces resultan extemporáneos, por cuanto, de una parte, el marco para fallar que tiene el juez administrativo es la demanda y la contestación de la misma, y de otra, los alegatos de conclusión no son una nueva oportunidad para que las partes complementen sus escritos iniciales y por tanto, los modifiquen o amplíen, sino para que concluyan sobre los mismos y analicen las pruebas, de lo contrario, esta etapa se prestaría para que las partes saquen a última hora "sus ases bajo la manga", en abierta violación del debido proceso, del derecho de defensa y por qué no, del principio de preclusión.
Las razones expuestas son suficientes para denegar las súplicas de la demanda».
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