Impuesto a Transacciones Financieras
Consejo de Estado. Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. C.P. Ricardo Hoyos Duque. Sentencia del 3 de mayo de 1999. Expediente C.A.-011.
SINTESIS: Control de legalidad de las Circulares Externas 085 de 1998 y 002 de 1999 de la Superintendencia Bancaria. Alcance del control de legalidad de los actos administrativos expedidos en desarrollo de los Estados de Excepción. Operaciones y sujetos gravados con el impuesto. Sujetos pasivos exentos. Entrega de los recursos por concepto de las contribuciones a Fogafín. Prácticas no autorizadas.
[§ 0018] «1. La competencia
Prescribe el artículo 20 de la ley 137 de 1994, "por la cual se regulan los estados de excepción en CoIombia", que "las medidas de carácter general que sean dictadas en ejercicio de la función administrativa y como desarrollo de los decretos legislativos durante los estados de excepción, tendrán un control inmediato de legalidad, ejercido por la autoridad de lo contencioso-administrativo en el lugar donde se expidan, si se tratare de entidades territoriales o del Consejo de Estado si emanaren de autoridades nacionales".
De conformidad con la disposición en comento, es esta Corporación la competente para ejercer el control inmediato de legalidad de las Circulares Externas Nos. 085 de 1998 y 002 de 1999, expedidas por la Superintendencia Bancaria, dado que las mismas constituyen medidas de carácter general, emanadas de una autoridad nacional, expedidas en ejercicio de la función administrativa y como desarrollo del decreto legislativo 2331 de 1998 dictado durante el estado de emergencia económica declarada por medio del decreto 2330 de 1998.
2. El alcance del control de legalidad de los actos administrativos expedidos en desarrollo de los Estados de Excepción
Para conjurar las situaciones de crisis frente a las cuales los medios ordinarios resulten ineficaces, la Constitución Política (arts. 213-215) prevé la posibilidad de que se dicten medidas de carácter excepcional en cuanto no sólo desatienden los procedimientos y competencias ordinarias, sino que obedecen a objetivos muy particulares que permiten desde la limitación de algunos derechos fundamentales hasta la suspensión, derogación o modificación de disposiciones de carácter legal siempre que guarden conexidad con los motivos que dieron lugar a la declaración del estado de excepción y sean proporcionales a los hechos que pretenden regular.
Sin embargo, como estos no constituyen negación del Estado de Derecho, durante su vigencia no pueden desconocerse los tratados o convenios internacionales sobre derechos humanos ratificados por el Congreso que prohiben su limitación durante los estados de excepción, el derecho internacional humanitario y los demás derechos inherentes a la persona humana aunque no figuren expresamente en la Constitución, como tampoco puede interrumpirse el normal funcionamiento de las ramas del poder publico ni de los órganos del Estado, ni suprimirse o modificarse los organismos y las funciones básicas de acusación y juzgamiento.
La potestad de modificar el ordenamiento en razón de la declaración de los estados de guerra exterior, conmoción interior y emergencia económica y social sólo corresponde al Gobierno Nacional y por lo tanto, a las demás autoridades administrativas dentro del marco de sus competencias ordinarias, sólo les corresponde proferir los actos que hagan posible la aplicación de esas medidas, pero no ampliar tales poderes.
La Constitución Política al regular los estados de excepción dispuso una serie de controles de orden político y jurídico a los cuales deben someterse la declaración del estado y los decretos legislativos que lo desarrollan de conformidad con la reiterada jurisprudencia de la Corte Constitucional1. El legislador por su parte, con fundamento en el literal e del artículo 152 de la Carta Política estableció en el artículo 20 de la ley 137 de 1994 Estatutaria de los Estados de Excepción, el control oficioso de legalidad de los actos administrativos de carácter general dictados en desarrollo de los Estados de Excepción con el fin de que estos tengan "oportunos controles de legalidad y constitucionalidad"2.
Al realizar la revisión del citado precepto del proyecto de la ley Estatutaria de los Estados de Excepción dijo la Corte Constitucional:
" Pues bien, en los incisos primero y segundo del artículo que se revisa, se consagra el control automático de legalidad de los actos administrativos que se expidan como desarrollo de los decretos legislativos dictados por el Presidente de la República durante los estados de excepción, el cual será ejercido por la jurisdicción contencioso administrativa, de acuerdo con la competencia que allí se fija. Estas disposiciones no atentan contra la Ley Suprema y, por el contrario, encajan dentro de lo contemplado en el artículo 237 de la Carta, que le atribuye al Consejo de Estado las funciones de tribunal supremo de lo contencioso administrativo, y el conocimiento de las acciones de nulidad por inconstitucionalidad de los decretos dictados par el Gobierno Nacional, cuya competencia no corresponda a la Corte Constitucional, al igual que el cumplimiento de las demás funciones que le asigne la ley.
Dicho control constituye una limitación al poder de las autoridades administrativas, y es medida eficaz con la cual se busca impedir la aplicación de normas ilegales"3.
En consecuencia, la jurisdicción contencioso administrativa realiza el control automático de legalidad de los actos que desarrollan los decretos legislativos expedidos durante los Estados de Excepción, a efecto de verificar que estos no excedan la finalidad y límites determinados por el Gobierno Nacional al declarar dicho estado.
Mediante sentencias C-l22, M.P. Fabio Morón Díaz y C-l36, M.P. José Gregorio Hernández Galindo, del 1 y 4 de marzo del presente año, la Corte Constitucional declaró la inexequibilidad parcial de los decretos legislativos Nos. 2330 y 2331 de 1998 con fundamento en los cuales se expidieron los actos administrativos generales sujetos al control de legalidad inmediato, de conformidad con el artículo 20 de la ley 137 de 1994. Esta circunstancia, sin embargo, no impide que se profiera sentencia de fondo acerca de su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, teniendo en cuenta como es apenas obvio la decisión emitida por la Corte en razón de sus efectos de cosa juzgada constitucional (art. 243 C.P.).
Ya la Sala ha sostenido en otras oportunidades que aunque la Corte Constitucional declare la inexequibilidad del decreto declarativo del estado de excepción y/o de los decretos legislativos, "ello no obsta para que se ejerza el control inmediato de legalidad, en atención a los efectos jurídicos que el acto pudo haber producido antes de su decaimiento, por desaparecimiento de los fundamentos de derecho que sustentaron su expedición, en los términos del artículo 66 del C.C.A."4.
Esta tesis está en consonancia con la jurisprudencia sostenida por esta corporación al decidirse por una de las dos posiciones que existían frente al deber de pronunciarse acerca de la legalidad de un acto administrativo cuando este había sido excluido del ordenamiento jurídico. Una de tales posiciones sostenía que había sustracción de materia en aquellos casos en que la misma administración hubiera revocado o sustituido en su integridad la decisión en litigio, lo cual hacía inoperante y superfluo un fallo y la otra sostenía que era imperativo un pronunciamiento de fondo sobre la demanda aunque el acto hubiere sido derogado por los efectos que durante su vigencia hubieren producido. La Sala Plena en sentencia S-157 del 14 de enero de 1991 señaló:
"Estima la SaIa que, ante la confusión generada por las dos tesis expuestas, lo procedente será inclinarse por la segunda de ellas, pues no es posible confundir la vigencia de una disposición con la legalidad de la misma, como ocurriría si se mantiene la posición que sostiene que sería inoperante y superfluo pronunciarse en los eventos en que la misma administración ha revocado su acto, así éste sea de carácter general o impersonal. Pues, contrario a lo que se había afirmado, opina la Sala que la derogatoria de una norma no restablece per se el orden jurídico supuestamente vulnerado, sino apenas acaba con la vigencia de la norma en cuestión. Porque resulta que un acto administrativo, aun si ha sido derogado, sigue amparado por el principio de legalidad que le protege, y que solo se pierde ante pronunciamiento anulatorio del juez competente; de donde se desprende que lo que efectivamente restablece el orden vulnerado no es la derogatoria del acto, sino la decisión del juez que lo anula, o lo declara ajustado a derecho. Ello, además, se ve confirmado por los efectos que se suceden en cada evento. La derogatoria surte efecto hacia el futuro, sin afectar lo ocurrido durante la vigencia de la norma y sin restablecer el orden violado; la anulación lo hace ab-initio, restableciéndose por tal razón el imperio de la legalidad.
Y por ello mismo es necesario el pronunciamiento sobre actos administrativos de carácter general, impugnados en ejercido de la acción publica de nulidad, pues su derogatoria expresa o tácita no impide la proyección en el tiempo y el espacio de los efectos que haya generado, ni de la presunción de legalidad que los cubre, la cual se extiende también a los actos de contenido particular que hayan sido expedidos en desarrollo de ella y durante su vigencia. De lo contrario, el juzgamiento de tales actos particulares por la jurisdicción contenciosa resultaría imposible, pues tendría que hacerse, entre otros, a la luz de una norma, la disposición derogada, cuya legalidad no podría controvertirse por el hecho de no tener vigencia en el tiempo".
De otro lado, el control de legalidad de tales actos administrativos es integral en cuanto deben confrontarse con todo el ordenamiento jurídico y además es posible realizar su revisión antes de que la Corte Constitucional se pronuncie sobre la exequibilidad del decreto declaratorio del estado de excepción y de los decretos legislativos que lo desarrollan.
En estas condiciones, lo que la ley ha querido es establecer un control automático de la legalidad de los actos administrativos independiente del control de constitucionalidad que ante la Corte se surte en relación con los decretos legislativos que le sirven de fundamento, como una garantía adicional de los derechos del ciudadano frente al ejercicio de los poderes del ejecutivo durante los Estados de Excepción (art. 152 literal e) de la Constitución Política).
Como lo definió esta Sala en la sentencia proferida el 9 de febrero del presente ano (radicado No. CA-008), dicho control de legalidad cobija los decretos que el Presidente de 1a República profiere para desarrollar los estados de excepción con fundamento en su potestad reglamentaria (art. 189 num. 11 de la Constitución Política), ya que carecería de toda lógica que se revisaran actos de inferior jerarquía v.gr. las circulares que se revisan en este caso y no se hiciera lo propio con un decreto reglamentario. Sostener la tesis contraria significaría admitir ni más ni menos, que el Presidente de la República podría eludir fácilmente el control anterior establecido con carácter imperativo en la Ley Estatutaria de los Estados de Excepción a través del fácil expediente de invocar su potestad reglamentaria.
En síntesis, el control de legalidad que ejerce esta jurisdicción sobre los actos administrativos de carácter general dictados en desarrollo de los decretos legislativos expedidos durante los Estados de Excepción es integral, es decir, incluye la revisión de aspectos como la competencia para expedirlo, el cumplimiento de los requisitos de forma y de fondo, la conexidad de las medidas que se dicten con las causas que dieron origen a su implantación, el carácter transitorio y la proporcionalidad de las mismas, así como su conformidad con el resto del ordenamiento jurídico, siempre bajo el entendido de que ellas hacen parte de un conjunto de medidas proferidas con la exclusiva finalidad de "conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos".
3. La autoridad competente
Las Circulares Externas Nos. 085 de 1998 y 002 de 1999 fueron expedidas por el Superintendente Bancario con el objeto de impartir instrucciones a los representantes legales y revisores fiscales de las entidades vigiladas sobre "la debida aplicación del Capitulo V del decreto 2331 del 16 de noviembre de 1998 y de los artículos pertinentes del decreto 2356 del 24 de noviembre de 1998".
Si bien las circulares se conciben en principio como simples medidas de orden interno, en cuanto a través de las mismas la administración puede pretender imponer su interpretación de la ley o de una manera más amplia del ordenamiento jurídico, específicamente al imponer sujeciones nuevas a los ciudadanos lo cual en el fondo equivale al ejercicio de una potestad reglamentaria, en el derecho nacional se les ha dado el alcance de verdaderos actos administrativos para someterlos al control de legalidad ante esta jurisdicción (art. 84 inciso final del C.C.A.).
Así, para el cabal cumplimiento de las funciones de vigilancia y control compete a la Superintendencia Bancaria "Instruir a las instituciones vigiladas sobre la manera como deben cumplirse las disposiciones que regulan su actividad, fijar los criterios técnicos y jurídicos que faciliten el cumplimiento de tales normas y señalar los procedimientos para su cabal aplicación" tal como lo prevé el literal a) del ordinal 3º del artículo 326 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (Decreto 663 de 1993).
En consecuencia, los actos administrativos que se revisan fueron proferidos por la autoridad competente en ejercicio de las funciones que la ley le otorga.
4. La oportunidad
El decreto 2330 declaró el Estado de Emergencia Económica y Social el 16 de noviembre de 1998, con vigencia durante las horas comprendidas entre el momento de su expedición y las veinticuatro horas del mismo día. En esa misma fecha se expidió el decreto 2331 "Por el cual se dictan medidas tendientes a resolver la situación de los sectores financiero y cooperativo, aliviar la situación de los deudores por créditos de vivienda y de los ahorradores de las entidades cooperativas en liquidación, mediante la creación de mecanismos institucionales y de financiación y la adopción de disposiciones complementarias", los cuales fueron publicados en el Diario Oficial No. 43.430 de la misma fecha. Las Circulares Nos. 085 y 002 fueron proferidas los días 27 de noviembre de 1998 y 8 de enero de 1999, respectivamente.
No obstante que los actos administrativos que se revisan se hayan dictado por fuera de la vigencia del Estado de Emergencia Económica y Social, estos resultan ajustados a derecho por el aspecto temporal ya que la norma que le atribuye competencia al Superintendente Bancario para instruir a las instituciones vigiladas no señala un plazo preclusivo para el ejercicio de esa facultad.
De otra parte, debe advertirse que aunque la Circular 085 no determina el momento a partir del cual comienza su vigencia, este momento no puede ser otro que el de su publicación en el Diario Oficial de conformidad con lo que antes preveía el artículo 95 literal c del decreto ley 2150 de 1995 y hoy el parágrafo del artículo 119 de la ley 489 de 1998. Por lo tanto, así se señalará en la parte resolutiva.
5. La materia
Dado que las circulares son actos administrativos en los que la autoridad competente se limita a dar instrucciones o recomendaciones, el análisis que se realizará a continuación se dirige a verificar si dichos actos contienen meras directrices sobre la aplicación de las normas superiores y no modificaciones al ordenamiento jurídico.
6. LA CIRCULAR EXTERNA No. 085 de 1998
La Circular Externa No 085 del 27 de noviembre de 1998 se divide en cuatro partes a saber:
6.1 Operaciones gravadas
6.2 Sujetos pasivos exentos
6.3 Entrega de los recursos por concepto de las contribuciones a Fogafín
6.4 Prácticas no autorizadas.
En relación con cada uno de estos aspectos observa la Sala lo siguiente:
6.1 Operaciones Gravadas
En este numeral se enuncian los hechos generadores de la contribución financiera de conformidad con la enumeración prevista en el artículo 29 del decreto en mención, es decir, las operaciones financieras gravadas. Se precisan así mismo respecto de cada una de ellas la tarifa aplicable, los sujetos pasivos, las exenciones y el recaudo.
En su orden la Circular prescribe las siguientes operaciones gravadas:
Disposición de recursos en cuentas corrientes o de ahorros
Sobre las operaciones gravadas la circular reitera el contenido del literal a) del artículo 29 del decreto 2331 de 1998 que prevé que la contribución se causará sobre las disposiciones que realicen los usuarios de los recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, con excepción de los traslados que se realicen entre cuentas en un establecimiento de crédito cuando ellas pertenezcan a la misma persona. La relación de las modalidades que se pueden utilizar para disponer de los recursos aparecen consignadas también en el parágrafo primero del artículo 29 citado. De donde se concluye que el acto se ajusta por este aspecto a la norma superior.
Los incisos segundo, tercero y la primera parte del cuarto precisan el alcance de la excepción a la contribución para aclarar que están gravadas la disposición de recursos de una cuenta corriente o de ahorros para realizar operaciones tales como la constitución de un depósito a término la suscripción de bonos o la compra de divisas con el mismo establecimiento de crédito; los traslados de recursos entre cuentas en distintos establecimientos de crédito así pertenezcan al mismo titular y los traslados de cuentas corrientes o de ahorro de un banco a una cuenta en una corporación de ahorro y vivienda de un mismo titular. Los apartes citados del acto administrativo guardan conformidad con el contenido del decreto legislativo, pues se limitan a clarificar el contenido de la excepción, sin excederlo.
La segunda parte del inciso cuarto que establece que "los traslados de recursos de una cuenta en un fondo de cualquier naturaleza a una cuenta corriente o de ahorros de un mismo titular, están gravados", no se ajusta al ordenamiento en cuanto se da a los ahorradores colectivos un trato discriminatorio, según lo consideró la Corte Constitucional en la sentencia C-136 de 1999 citada:
"Se consagra exención por el pago de impuesto en los eventos de traslados que se realicen entre cuentas en un establecimiento de crédito cuando ellas pertenezcan a la misma persona, sin que resulte claro lo que acontece con las modalidades de ahorro colectivo - a cargo de los fondos comunes y de los fondos de valores - cuando se efectúan traslados, ya que en apariencia, por la deficiente redacción del precepto analizado, se parte del supuesto de que el ahorro individual queda exonerado del tributo en caso de traslado de dineros bajo la hipótesis descrita, pero que se dejan gravados esos mismos traslados cuando no corresponden al ahorro Individual sino al colectivo. Si ello fuere así, se estaría incurriendo en notorio desconocimiento del artículo 13 de la Carta Política, ya que a su tenor todas las personas, independientemente de la modalidad de ahorro que utilicen, deben obtener, mientras se encuentren en una misma hipótesis, el mismo trato por parte de la ley y de las autoridades.
Considera la Corte que la razón de la exención en un caso vale exactamente para el otro, por lo cual su exequibilidad debe condicionarse en el entendido de que aquélla cobija igualmente a los sistemas de ahorro colectivo cuando el administrador o gestor común o de valores, en desarrollo de su objeto traslade dineros a la cuenta corriente o de ahorros del adherente o suscriptor o viceversa".
Adicionalmente, la Circular 055 precisa que la contribución se aplica sobre el monto total de la operación, exista o no suficiente provisión de fondos en la respectiva cuenta, reiterando así lo previsto en el artículo 30 del decreto 2331 de 1998.
Y por último, declara que los créditos para el sobregiro o el abono en cuenta por concepto de préstamos otorgados por una entidad financiera no genera para ésta la contribución, pero sí para el usuario que dispone de los recursos depositados. Este aparte también guarda conformidad con lo previsto en el literal b) del artículo 29 del decreto 2331 de 1998, el cual prevé que para las entidades financieras los abonos en cuenta corriente o de ahorros generan la contribución, pero cuando realicen pagos y una operación de crédito no lo es. Por su parte, el artículo 30 ibídem establece come sujeto pasivo de la contribución al titular de la cuenta corriente o de ahorros.
En cuanto a la tarifa se tiene en cuenta que para estas operaciones el inciso primero del artículo 30 del decreto 2331 de 1998 fijó la tarifa del 2 por mil sobre el valor total de las operaciones a que se refiere el literal a) del artículo 29 ibídem, esto es, de las transacciones que realicen los usuarios de los establecimientos de crédito mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros y por lo tanto la Circular revisada se ajusta a dicha norma.
En relación con la tarifa establecida en el mismo inciso para las operaciones repo y de créditos interbancarios cuyo pago se efectúe mediante cheque, se advierte que el literal d) del artículo 29 del decreto 2331 de 1998 en armonía con el inciso segundo del artículo 30 del mismo decreto, establecía que la tarifa para este tipo de operaciones es del 1.2 x 10.000, pero la Corte Constitucional en la sentencia C-136 de 1999 declaró inexequible dicha tarifa, razón por la cual el acto administrativo objeto de revisión deviene contrario al ordenamiento por este aspecto. Dijo la Corte:
"(…)La inexequibilidad de la tarifa del dos por mil, que articula una fórmula fiscal inequitativa, se torna imperativa. Aunque la Corte no desconoce el fenómeno de la traslación efectiva del impuesto, al que podrían querer apelar los contribuyentes integrantes del sector financiero para no asumir finalmente el pago del tributo y hacer que la crisis de los sectores afectados resulte de todos modos siendo sufragada por el público y no por aquellos - lo cual es de por si inequitativo, injusto y desproporcionado -, considera que el Estado tiene la obligación, a la luz de los artículos 333, 334 y 335 de la Constitución, de intervenir de manera inmediata y efectiva para impedir que tal fenómeno se produzca con el objeto de burlar los principios constitucionales de equidad, igualdad y progresividad y de desconocer la imperatividad del Decreto Legislativo, del tributo que contempla y de esta sentencia. En todo caso, juzga la Corte, la declaración de la inexequibilidad de la tarifa diferencial, que obliga a todas las autoridades y a los particulares, permitirá en últimas que el sacrificio fiscal se extienda a los usuarios del crédito, pero que, por razones de justicia en el Estado Social de Derecho y con base en el principio constitucional de solidaridad, cobije con el mismo rigor a las instituciones financieras".
En lo relacionado con las excepciones, la Circular tiene en cuenta las previstas en el literal a) del artículo 29, según el cual los traslados que se realicen entre cuentas de un mismo titular en el mismo establecimiento de crédito no causan la contribución, al igual que las "exclusiones" a que se refiere el parágrafo 1 ibídem, en virtud del cual se excluyen de la noción de transacción que genera la contribución los cargos en cuenta correspondientes a la prestación de servicios bancarios. Además precisa la Circular que el abono en cuenta de ahorro de intereses devengados sí es objeto de la contribución, pues no se trata de un cargo por servicios bancarios, que son los únicos no computables para efectos de la contribución. Para la Sala tal abono constituye en realidad un pago, operación que está gravada según el literal b) del artículo 29.
El aparte siguiente del acto administrativo tiene un contenido similar al del artículo 1º del decreto reglamentario 2386 de 1998, el cual fue declarado ajustado al ordenamiento superior mediante sentencia del 9 de febrero del año en curso (expediente No. CA-008) por considerar que "Esta norma tiene por finalidad evitar que se grave dos veces la misma operación. No observa la Sala que la disposición reglamentaria consagre prescripciones contrarias de (sic) las contenidas en la norma reglamentada, simplemente fija sus alcances".
Seguidamente la Circular relaciona como exentas del pago de la contribución las cuentas corrientes o de ahorros señaladas por los depósitos centralizados de valores para operaciones de compensación y liquidación de operaciones o administración de valores y establece el deber de identificar en estos casos el titular de la cuenta que deberá ser una entidad vigilada por la Superintendencia Bancaria o de Valores. Por este aspecto, el acto objeto de control guarda conformidad con el artículo 2 del decreto 2386 de 1998 que reglamenta el parágrafo del artículo 31 del decreto 2331 de 1998 y que fue declarado ajustado a derecho en la providencia ya citada, por considerar que no desborda en ningún sentido la norma superior.
La aclaración que se hace en el acto sobre dicha excepción referida al cobro de la contribución en relación con los pagos a ahorradores individuales que efectúen retiros de un fondo no contraviene las normas superiores, pues constituye una reiteración del contenido del literal a) del artículo 29 del decreto legislativo 2331 de 1998 que grava can la contribución las transacciones que realicen los usuarios de los establecimientos de crédito mediante los cuales se disponga de los recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorro, sin que incida el hecho de que las cuentas constituyan a no un fondo.
La última de las excepciones contempladas en la Circular se refiere a las transferencias que se realicen a la Dirección General del Tesoro Nacional de los saldos de cuentas corrientes o de ahorros que no hayan permanecido inactivas por un período mayor de un año y que no superen el valor equivalente a dos UPAC. Dicha excepción está prevista en el artículo 4 del decreto reglamentarlo 2386 de 1998 que fue declarado ajustado a derecho por esta Corporación por considerar que "dicha operación no esta prevista en el artículo 29 como de aquellas que la causan y la naturaleza de tal transferencia a la Dirección Nacional del Tesoro Nacional tampoco se enumera dentro de la definición de transacción que para estos efectos trae el parágrafo 1o. del artículo 29 del decreto 2331 de 1998 reglamentado".
En el acápite correspondiente a sujetos pasivos observa la Sala que la Circular en estudio excede el texto del decreto legislativo No 2331 de 1998, pues de acuerdo con el numeral 1 del artículo 31 de dicho decreto los sujetos pasivos en relación con la operación de disposición de recursos en cuentas corrientes o de ahorros, son los titulares de las cuentas corrientes o de ahorros.
En relación con los fondos que manejen ahorro colectivo, el decreto legislativo no determina eventos concretos en los cuales la contribución debe deducirse al ahorrador individual de otros eventos en los cuales el fondo asume el gasto de esa contribución. Sin embargo, la Circular No 085 del 27 de noviembre de 1998, una vez reitera que son sujetos pasivos de la contribución los titulares de las cuentas corrientes o de ahorros, expresamente prescribe que "cuando se trate de fondos que manejen "ahorro colectivo", tales como, los fondos administrados por las sociedades fiduciarias y por las sociedades administradoras de cesantías, el fondo deducirá la contribución al ahorrador individual que hace el retiro. Cuando la contribución se cause por operaciones del giro ordinario del fondo, como por ejemplo, el manejo de inversiones, al fondo le corresponderá asumir ese gasto".
Como se observa, la Superintendencia Bancaria hizo una distinción que el legislador de excepción no contempló, la cual al margen de lo justo y conveniente que dicha precisión pueda llegar a ser, en ningún momento habilita a la autoridad administrativa para modificar el sujeto pasivo determinado en la norma con jerarquía de ley y por lo tanto, dicho aparte será retirado del ordenamiento jurídico por no estar ajustado a las normas superiores.
En la Circular se señalan como sujetos pasivos exentos de la contribución los mismos que preven los artículos 135 de la ley 100 de 1993 y primero del decreto reglamentario 903 de 1994, según los cuales estarán exentos de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen del orden nacional los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales, del fondo de solidaridad pensional, de los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987. En consecuencia, al reconocer el mandato contenido en normas superiores, la Circular resulta ajustada a derecho.
Se hace la salvedad en lo que concierne a los seguros privados de pensiones que la Circular los exonera en forma completa de la contribución, en tanto que en el decreto reglamentario 903 de 1994 sólo se exime de cualquier contribución a "las reservas matemáticas de los seguros de pensión de jubilación o vejez, invaIidez o sobrevivientes, así como sus rendimientos". Por lo tanto, la regulación contenida en este aparte de la Circular se considerará ajustada a derecho, pero en los términos del decreto reglamentario citado.
Se advierte además que de la contribución están exentos los tesoros de las entidades territoriales y todos los fondos que administren contribuciones parafiscales, tal como lo decidió la Corte Constitucional en la sentencia C-136 de 1999. En consecuencia, el aparte correspondiente de la Circular será declarado ajustado a derecho en tales condiciones.
En cuanto al recaudo, en el primer párrafo se reitera el artículo 32 del decreto 2331 de 1998, que precisa que en este tipo de operaciones los responsables del recaudo son los establecimientos de crédito en los cuales se encuentra la respectiva cuenta, que el recaudo debe efectuarse en el momento en que ocurra el pago a débito y que el recaudador debe entregar las contribuciones en los términos y condiciones que fije el Fogafín.
La Corte Constitucional en sentencia C-136 de 1999 declaró la exequibilidad del artículo 32 del decreto legislativo 2331 de 1999 "en el entendido de que también son responsables por el recaudo de la contribución los tesoreros de las entidades territoriales y quienes manejen fondos que administren recursos parafiscales".
En la misma sentencia esa Corporación declaró inexequible la expresión "al Fondo de Garantías de Instituciones Financieras" del artículo 32 del decreto legislativo 2331 de 1998 y exequible en forma condicionada el resto de la norma en cuanto tales recursos deben ser depositados en la Dirección General del Tesoro Nacional. Dijo la Corte:
"(…) las entidades y establecimientos responsables del recaudo no deben transferirlo al Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, pues, según lo dicho en la sentencia C-l22 del 1º de marzo de 1999, los dineros que se recauden por concepto de los mecanismos de financiación propios de la emergencia deben dirigirse todos y exclusivamente a los sectores materialmente afectados par las circunstancias críticas allí expuestas, y que son tan sólo los deudores individuales del sistema de financiación de vivienda UPAC; el sector de las organizaciones solidarias que desarrollen actividades financieras y de ahorro y crédito, se encuentren o no intervenidas o en liquidación; y las instituciones financieras de carácter Público.
Como en la estructura original del Decreto los ingresos tributarios obtenidos no podían cobijar al sector cooperativo, al cual se reservaban apenas los recursos del presupuesto nacional (art. 8), en tanto que los recibía en su totalidad FOGAFIN, para el sector financiero, y ya que se hace necesario adaptar las normas dictadas al espíritu y a las decisiones de la sentencia aludida, mal puede entenderse que sea el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras el que reciba primariamente los dineros correspondientes. Ellos deben ir a la Dirección General del Tesoro Nacional y ser distribuidos por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, de manera equitativa, a favor de los sectores deprimidos, a los cuales están afectos".
En consecuencia, se declarará no ajustado al ordenamiento jurídico la expresión FOGAFIN y ajustado a derecho pero en las condiciones relacionadas, el resto de dicho aparte.
El Segundo párrafo se relaciona con la distinción introducida por la Circular respecto de los gastos que debe asumir el fondo y los gastos que se trasladan al ahorrador individual en el caso de los fondos que manejen ahorro colectivo y dado que dicha distinción según se indicó antes no tiene respaldo normativo en el decreto 2331 de 1998, éste párrafo tampoco se ajusta a derecho y así se declarará en la parte resolutiva.
La parte final de la previsión sobre contribuciones por recursos en cuentas corrientes o de ahorros se refiere a los procedimientos que deben establecer las entidades crediticias para realizar las devoluciones de las sumas descontadas en operaciones exentas. Este aparte del decreto se ajusta a derecho pues se limita a señalar el deber de revertir las deducciones realizadas sobre operaciones no previstas en los actos administrativos que desarrollan la emergencia económica y la forma de realizarlas.
Los pagos que realicen los establecimientos de crédito mediante abono en cuenta corriente o de ahorros.
En el acápite de operaciones gravadas la Circular se limita a reiterar el contenido del literal b) del artículo 29 del decreto 2331 de 1998, relacionando a manera de ejemplo las operaciones que constituyen pagos mediante abono en cuenta corriente o de ahorros.
En lo referente a la tarifa aplicable, se reitera que es del dos por mil sobre el valor total de la operación, de acuerdo con lo previsto en el inciso primero del artículo 30 del decreto legislativo 2331 de 1998.
Como excepciones a la contribución se preven los desembolsos de créditos mediante abono en cuenta o expedición de cheques, pues tales desembolsos no son pagos que hace el establecimiento y por la tanto, dicha excepción guarda conformidad con el literal b) del artículo 29 del decreto 2331 de 1998, que describe como operación gravada los pagos que realicen los establecimientos de crédito mediante abono en cuenta corriente o de ahorros.
Respecto de los sujetos pasivos se reitera el contenido del artículo 31 numeral 2 del decreto 2331 de 1998. Así mismo, en lo referente al momento en que debe hacerse el recaudo, los responsables del mismo y la obligación de entregar las contribuciones en los términos y condiciones fijadas por el Fogafin, el acto administrativo reproduce lo previsto en los artículos 32 y 33 del decreto legislativo en mención.
El aparte relacionado con la entrega de los recursos a Fogafin será declarado no ajustado a derecho. Las restantes expresiones del aparte serán declaradas ajustadas a derecho, pero en las condiciones fijadas por la Corte Constitucional en la sentencia C-I 36 de 1999, tal como se indicó antes.
La emisión de cheques de gerencia, salvo cuando se expidan con cargo a recursos de la cuenta corriente o de ahorro del ordenante.
En relación con las operaciones gravadas y la tarifa aplicable a las mismas, la Circular se ajusta a lo previsto en los artículos 29 literal c) y 30 inciso 1 del decreto 2331 de 1998.
La primera de las excepciones relacionadas en este capítulo es reiteración del artículo 1 del decreto reglamentario 2386 de 1998 el cual se ajusta al ordenamiento, según se decidió en la sentencia de febrero 9 de 1998 citada, pues con tal disposición lo único que se pretende es evitar que se grave dos veces la misma operación.
La otra excepción que trae la Circular se refiere a las operaciones realizadas con cheques de gerencia que se expiden con cargo a la cuenta corriente o de ahorros del ordenante, las cuales sólo generan la contribución cuando se haga el débito de la cuenta del cliente, reitera la previsión del artículo 29 literal c) del decreto legislativo plurimencionado.
En lo que tiene que ver con los sujetos pasivos y el recaudo, la Circular reitera respectivamente, los textos de los artículos 31 No 3 y 32 del decreto legislativo 2331 de 1998.
El aparte relacionado con la de los recursos a Fogafin será declarado no ajustado a derecho. Las demás expresiones de este aparte serán declaradas ajustadas a derecho, pero en las condiciones fijadas por la Corte Constitucional en la sentencia C-l36 de 1999, tal como se indicó antes.
Readquisición de cartera o de títulos, operaciones repo y créditos interbancarios.
En cuanto a las operaciones gravadas la Circular reproduce el literal d) del artículo 29 del decreto legislativo 2331 de 1998 y añade que también las operaciones de reporto celebradas con la Dirección General del Tesoro Nacional están sujetas al gravamen, aclaración que no contraviene la norma superior pues la excepción se establece en ella sólo para las operaciones de reporto celebradas con el Banco de la República y Fogafin.
Se precisa en la Circular, de conformidad con lo establecido en el ordinal 4º del artículo 31 del decreto legislativo 2331 de 1998, que la contribución se aplica sobre el pago total que se efectúe para readquirir la cartera o los títulos o sobre el pago del crédito interbancario, y por ende, no causan la contribución el desembolso de recursos cuando se trate de una operación de venta de cartera o de títulos con pacto de recompra, ni el otorgamiento del crédito interbancario, pues la contribución se causa para quien realice la readquisición o pague el crédito.
También se aclara en la Circular que cuando el pago mediante el cual se cancela una operación de reporto o un crédito interbancario se realice a través de un débito en una cuenta de depósito en el Banco de la República, un cheque de Gerencia o un abono en cuenta sólo quedará gravado el correspondiente pago, con lo cual se evita deducir la contribución por las obligaciones de reporto celebradas con el Banco de la República o gravar dos veces la misma operación. Previsiones que guardan conformidad con los artículos 29 literal d) del decreto legislativo y 1o. del decreto reglamentario ya citados.
No obstante debe reiterarse el sentido limitado de la excepción del tributo, en los términos en que quedó consignado en la sentencia C-136 de 1999 de la Corte Constitucional:
"En cuanto a las excepciones que se contemplan en el literal d) del artículo 29, as decir las relativas a operaciones de reporto celebradas con el Banco de la República y el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, tienen, como corresponde a su naturaleza, un carácter restrictivo que por tanto debe ceñirse única y exclusivamente al alcance que resulta de la literalidad del precepto. En lo que no sea estricta y específicamente operaciones de reporto no puede darse la excepción, ya que resultaría burlada la regla legal que consagra el impuesto y que se declarará exequible. En otros términos, el Banco de la República no tiene autorización legal, según el precepto que se estudia, para abrir las puertas hacia la evasión del tributo, facilitando que operaciones como las enunciadas en el aludido literal se lleven todas a cabo por su conducto. Acudir a ese mecanismo tendría que llevar, de acuerdo con la ley, a la responsabilidad y sanción de los servidores públicos que lo propiciaran o admitieran".
En consecuencia, este aparte de la Circular será declarado ajustado a derecho pero bajo la condición expuesta.
En lo que tiene que ver con la tarifa, se prevé la del 1.2 por diez mil sobre el valor total de la transacción, aparte que devino ilegal en razón de la decisión del artículo 31 del decreto legislativo 2331 de 1998, tal como se explicó atrás y así se declarará en la parte resolutiva de este fallo.
En cuanto a las excepciones y los sujetos pasivos se respeta fielmente el texto de los artículos 29 literal d) del decreto legislativo 2331 de 1998, según el cual están exentas las operaciones de reporto celebradas con el Banco de la República y Fogafin y del artículo 31 No 4 ibídem que establece los sujetos pasivos de dicho tributo.
El aparte relacionado con la entrega de los recursos a Fogafin será declarado no ajustado a derecho. Las demás expresiones de este aparte serán declaradas ajustadas a derecho, pero en las condiciones fijadas por la Corte Constitucional en la sentencia C-l36 de 1999, tal como se indicó antes.
Débitos en las cuentas de depósito en moneda nacional o extranjera en el Banco de la República.
Sobre las operaciones gravadas se reproduce el literal e) del artículo 29 del decreto 2331 de 1998, pues se fijan como tales las transacciones que realicen los usuarios de las cuentas de depósitos en moneda nacional o extranjera abiertas en el Banco de la República mediante las cuales se disponga de recursos depositados en dichas cuentas.
A continuación se reitera lo previsto para la readquisición de cartera o de títulos, operaciones repo y créditos interbancarios, en cuanto que sobre dichas transacciones sólo se grava el pago o cancelación, lo cual se aviene con los decretos que desarrollan y reglamentan la declaración de emergencia económica, tal como se estableció antes.
La tarifa para estas operaciones estaba previsto en el artículo 30 inciso 2 del decreto legislativo 2331 de 1998 que fue declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante sentencia C-136 de 1999 y por lo tanto, el aparte de la Circular que lo reproduce resulta contrario a derecho.
En lo relativo a las excepciones al cobro de dicha contribución se acata el contenido del artículo 29 parágrafo 2 del decreto 2331 de 1998, según el cual no están sujetos a la contribución los débitos que se efectúen en las cuentas de depósito que mantienen los establecimientos de crédito en el Banco de la República para cubrir sus operaciones de canje en la cámara de compensación.
La Circular además establece que pare estos efectos las operaciones de canje son las contempladas en el artículo 1º del decreto 1207 de 1996, el cual prevé que el servicio de compensación interbancario "comprende cheques y otros documentos de pago presentados por los establecimientos de crédito pare tal fin". Como documentos de pago, el parágrafo del artículo citado relaciona: "los comprobantes de pago a través de cajeros automáticos, los comprobantes de pago con tarjetas de crédito o débito distintos de los anteriores, las transferencias ordenadas por medio magnético o electrónico y los demás documentos de similares características que determine el consejo de administración del Banco de la República en el reglamento operativo".
Dado que en esta parte la Circular se limita simplemente a aclarar el sentido del mandato contenido en el decreto legislativo con la remisión a las normas que regulan la materia de que aquel trata, sin modificarlas, resulta por este aspecto ajustada a derecho.
Como exentos de la contribución también se preven en el acto administrativo los débitos de las cuentas de depósitos que efectúe el Banco de la República por concepto de comisión o cargos por la prestación de servicios a los usuarios de tales cuentas. En esta parte, la Circular también respeta el contenido del parágrafo del artículo 31 del decreto legislativo que en relación con el Banco de la República sólo grava los pagos que la entidad realice para cubrir gastos de funcionamiento.
En lo concerniente a los sujetos pasivos se atiende en la Circular el texto del artículo 31 numeral 5 del decreto 2331 de 1998, por lo cual se considera ajustado a derecho.
El aparte relacionado con la entrega de los recursos a Fogafin será declarado no ajustado a derecho. Las demás expresiones de este aparte serán declaradas ajustadas a derecho, pero en las condiciones fijadas por la Corte Constitucional en la sentencia C-136 de 1999, tal como se indicó antes.
6.2 Sujetos pasivos exentos
En el primer párrafo del respectivo numeral, en armonía con el parágrafo del artículo 31 del decreto 2331 de l998, se prevé que no están sujetos al pago de la contribución el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras ni la Dirección General del Tesoro Nacional y los depósitos centralizados de valores, salvo por los pagos que estas dos ultimas entidades hagan para cubrir gastos de funcionamiento o para realizar operaciones diferentes a aquellas que efectúen en valores. Igualmente, el Banco de la República sólo estará sujeto a esta contribución en relación con los pagos que realice para cubrir gastos de funcionamiento.
En el segundo párrafo de dicho numeral, prevé la Circular que "los pagos anteriores están sujetos a la tarifa del dos por mil ($2 x 1.000) sobre el valor total del pago". Esta tarifa corresponde a la establecida por el primer inciso del artículo 30 en armonía con los literales a) y b) del artículo 29 y el artículo 2 del decreto 2386 de 1998, que se aplica a las transacciones que realicen los usuarios de los establecimientos de crédito mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes y de ahorros y a los pagos que realicen los establecimientos de crédito mediante abono en cuenta corriente o de ahorros.
Los gastos que realicen la Dirección General del Tesoro Nacional y los depósitos centralizados de valores para funcionamiento o para realizar inversiones diferentes a aquéllas que efectúen en valores, lo mismo que los pagos para cubrir gastos de funcionamiento que realice el Banco de la República están gravados de conformidad con lo previsto en los literales a) y b) del artículo 29 del decreto 2331 de 1998 en cuanto dichos pagos constituyen disposición de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros para pagos de nómina, a sus proveedores, pagos de impuestos. etc. y además no constituyen pagos exentos de la contribución que son precisamente los que los depósitos centralizados de valores realicen en desarrollo de las funciones que constituyen el objeto social de los mismos.
El parágrafo del artículo 31 del decreto legislativo 2331 de 1998 señala de manera inconcusa cuales pagos del Fondo de Garantías de las Instituciones Financieras, la Dirección General del Tesoro Nacional, los depósitos centralizados de valores y el Banco de la República están gravados con la contribución creada por el artículo 29 de acuerdo con las tarifas señaladas en el artículo 30 del mismo decreto. Por consiguiente en el decreto legislativo de conformidad con el artículo 338 de la Carta se definieron directamente los sujetos activo y pasivo, los hechos, las bases gravables y las tarifas de la contribución causada por las transacciones financieras efectuadas por las entidades antes mencionadas.
En conclusión, como el decreto legislativo 2331 de 1998 establece la tarifa para los pagos excepcionales referidos en el acto administrativo objeto del control, se ajusta por este aspecto a la norma superior.
En relación con el aparte siguiente de la Circular que define que en el caso del Banco de la República constituyen gastos de funcionamiento los egresos calificados como corporativos en el presupuesto anual aprobado por la Junta Directiva, considera la Sala que en cuanto se agrega el calificativo de corporativo se exceden en la Circular las facultades conferidas a la Superintendencia, pues no es a esta entidad a la que corresponde determinar lo que se entiende por gastos de funcionamiento sino a la Junta Directiva de la misma, al expedir los estatutos y el presupuesto de conformidad con las normas constitucionales y legales correspondientes (art. 372 C.P. y arts. 27 numerales 1, 2, 3 y 33 literal b) de la ley 31 de 1992).
En el último aparte se precisa el momento en que el Banco de la República debe recaudar el valor de la contribución sin que ello implique ningún desbordamiento de las normas superiores, pues por el contrario confirman las previsiones de los artículos 32 y 33 del decreto legislativo 2331.
El aparte relacionado con la entrega de los recursos a Fogafin será declarado no ajustado a derecho. Las demás expresiones de este aparte serán declaradas ajustadas a derecho, pero en las condiciones fijadas por la Corte Constitucional en la sentencia C-136 de 1999, tal como se indicó antes.
6.3 Entrega de los recursos por concepto de las contribuciones a Fogafín
El numeral 3 de la Circular prevé expresamente que toda operación mediante la cual un establecimiento haga entrega a FOGAFIN de los recursos por concepto de las contribuciones, no está sujeta al pago de la contribución.
En la sentencia C-136 de 1999, la Corte Constitucional consideró que la contribución creada en el decreto legislativo 2331 de 1995 debe ser entregada a la Dirección General del Tesoro Nacional para ser distribuida por el Ministerio de Hacienda y Crédito Publico y no al Fondo de Garantías de Entidades Financieras. Por lo tanto, ha de entenderse que la exención prevista en este aparte de la Circular se refiere a las operaciones mediante las cuales un establecimiento haga entrega de los recursos a la Dirección General del Tesoro Nacional y en tal sentido deberá declararse ajustado al ordenamiento jurídico el aparte citado del acto que se revisa.
6.4 Prácticas no autorizadas
En este acápite la Superintendencia invocando el literal a) del numeral 5 del artículo 326 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero califica como práctica ilegal "la deducción de la contribución de que trata el decreto 2331 de 1998 al beneficiarlo de un título o valor cuando el beneficiario se presente a redimir el titulo o valor al momento en que el emisor cancele el capital e intereses a pagar, pues dicha contribución está a cargo del respectivo emisor".
La disposición citada del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero establece entre las facultades de prevención y sanción de la Superintendencia la de "emitir las órdenes necesarias para que se suspendan de inmediato las prácticas ilegales, no autorizadas e inseguras y se adopten las correspondientes medidas correctivas y de saneamiento, cuando la Superintendencia considere que alguna institución sometida a su vigilancia ha violado sus estatutos o alguna disposición de obligatoria observancia, o está manejando sus negocios en forma no autorizada o insegura".
Dado que la Superintendencia Bancaria tiene el carácter de autoridad de policía administrativa está facultada para ejercer control sobre las entidades sometidas a su vigilancia y en consecuencia, impedir que los funcionarios de dichas entidades incurran en prácticas prohibidas por la ley, implementar en estos supuestos las medidas correctivas, formular las denuncias pertinentes e imponer en el marco de sus competencias las sanciones respectivas. Por lo tanto, si en alguna entidad sometida a su control y vigilancia se modifica el sujeto pasivo de la contribución prevista en el decreto legislativo 2331 de 1998, la Superintendencia debe imponer los correctivos del caso y aplicar las sanciones a que haya lugar de conformidad con las normas vigentes.
No obstante, se advierte que en la Circular se califica como práctica ilegal una conducta determinada, es decir, se crea un nuevo tipo contravencional, con lo cual se exceden las facultades que corresponden a la Superintendencia Bancaria pues la determinación de los hechos punibles y de las sanciones administrativas relacionadas con la violación de las normas establecidas para el sistema financiero está prevista en la parte séptima del decreto 663 de 1993, artículos 208 y siguientes y no puede estar deferida a las autoridades administrativas, en razón del principio de legalidad que rige el derecho sancionador (art. 29 C.P.).
Así lo consideró la Corte Constitucional al resolver sobre la exequibilidad de las normas del Estatuto Tributario que regulan sanciones a contadores y a sociedades de contadores:
"Uno de los principios esenciales en el derecho sancionador es el de la legalidad, según el cual las conductas sancionables no sólo deben estar descritas en norma previa (tipicidad) sino que, además, deben tener un fundamento legal, por lo cual su definición no puede ser delegada en la autoridad administrativa"5.
Lo anterior no significa que la Superintendencia deba permanecer impasible ante la realización de las prácticas referidas. En estos supuestos, será el juez al conocer de los delitos o el Superintendente Bancario al resolver sobre las contravenciones administrativas (art. 209 decreto 663 de 1993, adicionado por el art. 21 de la ley 365 de 1997) quienes determinarán si la conducta realizada por el funcionario está prevista en la ley como punible y en consecuencia procederán a aplicar las sanciones legalmente establecidas.
En consecuencia, esta parte de la Circular será retirada del ordenamiento pues vulnera normas de carácter superior.
Agrega la Circular que de conformidad con el artículo 72 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, que contiene las reglas de conducta de los administradores de las instituciones sometidas al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, en concordancia con los artículos 209, 210 y 211 ibídem que tratan respectivamente sobre los hechos punibles, las sanciones administrativas y la responsabilidad civil, los funcionarios que laboran en las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria que faciliten o promuevan cualquier práctica dirigida a permitir la evasión fiscal estarán sujetos a las sanciones previstas en dicho Estatuto.
Por este aspecto la Circular resulta ajustada a derecho pues no crea un nuevo tipo penal ni contravencional ni prevé una nueva sanción. Solo se limita a recordar a los funcionarios de las entidades sometidas al control y vigilancia de la Superintendencia la obligación de cumplir las normas del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y abstenerse de incurrir en las conductas prohibidas, pues su transgresión acarrea las sanciones penales y administrativas previstas en las normas superiores.
7. LA CIRCULAR No. 002 de 1999
En esta circular la Superintendencia Bancaria exceptúa del pago de la contribución a que se refiere el artículo 29 del decreto 2331 de 1998. "todas las transacciones realizadas con los recursos del Fondo de Solidaridad y Garantía establecido en el artículo 218 de la ley 100 de 1993, teniendo en cuenta lo contemplado en el artículo 256 de la ley 223 de 1995". Esta ultima norma prevé que "los recursos del Fondo de Solidaridad y Garantía estarán exentos de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional".
De tal manera que la Circular 002 de 1999 no hace otra cosa que reproducir el contenido de una disposición que hace parte del ordenamiento jurídico y por lo tanto, el acto administrativo que se revisa por este aspecto se ajusta a derecho.
En los apartes siguientes de la Circular se aclaran aspectos inherentes a la exclusión de la contribución que en nada modifican el ordenamiento ni exceden las facultades propias de la autoridad administrativa que profirió el acto, tales como que las cotizaciones que realizan los afiliados al Sistema de Seguridad Social en Salud pertenecen al Fondo de Solidaridad y Garantía y par lo tanto, están exentas del gravamen, salvo los valores que integran las unidades de pago por capitación los cuales forman parte de los ingresos de las entidades prestadoras del servicio de salud y en consecuencia están sujetos a la contribución.
No sobra agregar que el artículo 200 de la ley 100 de 1993 prevé que "Los recursos que financian la compensación en el régimen contributivo provienen de la diferencia entre los ingresos por cotización de los afiliados y el valor de las Unidades de Pago por Capitación, UPC, que le serán reconocidos por el sistema a cada Entidad Promotora de Salud. Las entidades cuyos ingresos por cotización sean mayores que las Unidades de Pago por Capitación reconocidas trasladarán estos recursos a la subcuenta de compensación, para financiar a las entidades en las que aquéllos sean menores que las últimas".
Dicha compensación opera de la siguiente manera: del valor recaudado por concepto de las cotizaciones obligatorias que hacen los afiliados a la Entidad Promotora de Salud, se descuenta lo recibido por Unidades de Pago por Capitación. En caso de que los recursos primeramente citados sean superiores a los segundos, se debe trasladar la diferencia con destino al Fondo de Solidaridad y Garantía para financiar a las entidades señaladas en el artículo transcrito en el párrafo anterior.
En conclusión, como la Circular 002 de 1999 no contiene más que instrucciones dirigidas al adecuado cumplimiento de la ley, sin que modifique ninguna disposición de orden superior, se ajusta a derecho.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
RESUELVE:
1. Declarar no ajustados a derecho los siguientes apartes de la Circular Externa No 085 del 27 de noviembre de 1998, expedida por la Superintendencia Bancaria:
a) Del numeral 1.1
"Igualmente, los traslados de recursos de una cuenta en un fondo de cualquier naturaleza a una cuenta corriente o de ahorros de un mismo titular, están gravados.
Las operaciones Repo y de créditos interbancarios cuyo pago se efectúe mediante cheque están sujetas a la contribución a la tarifa que se indica en el numeral 1.5.
No obstante lo anterior, cuando se trate de fondos que manejen "ahorro colectivo", tales como, los fondos administrados por las sociedades fiduciarias y por las sociedades administradoras de cesantías, el fondo deducirá la contribución al ahorrador individual que hace el retiro. Cuando la contribución se cause por operaciones del giro ordinario del fondo, como por ejemplo, el manejo de inversiones, al fondo le corresponderá asumir ese gasto. Lo anterior sin perjuicio de la reglamentación que para el efecto expida la Superintendencia de Valores de conformidad con su respectiva competencia.
(...) Los administradores de los fondos administrados por las sociedades fiduciarias o por las sociedades administradoras de cesantías, deberán según el caso, trasladar el gasto de la contribución a bien al ahorrador individualmente considerado, o bien al fondo.
La expresión `Fogafín'
b) Del numeral 1.2
La expresión `Fogafín'
c) Del numeral 1.3
La expresión "FOGAFIN".
d) Del numeral 1.4
"Las operaciones a que se refiere este numeral estarán sujetas a la tarifa del uno punto dos por diez mil ($1.2. x 10.000) sobre el valor total de la transacción".
La expresión `FOGAFIN'
e) Del numeral 1.5
"Las operaciones a que se refiere este numeral están sujetas a la tarifa del uno punto dos por diez mil ($1.2 x $10000) sobre el valor total de la transacción".
La expresión `FOGAFlN'.
f) Del numeral 2.
La expresión "como corporativos"
La expresión `Fogafín'
g) Del numeral 4
"De conformidad con el artículo 326, numeral 5, literal a del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, este Despacho califica como práctica no autorizada e ilegal la deducción de la contribución de que trata el Decreto 2331 de 1998 al beneficiario de un título o valor cuando el beneficiario se presente a redimir el título o valor al momento en que el emisor cancele el capital e intereses a pagar, pues dicha contribución está a cargo del respectivo emisor".
2. Declarar ajustados a derecho de manera condicionada los siguientes apartes de la Circular Externa No. 085 del 27 de noviembre de 1998, expedida por la Superintendencia Bancaria:
a) Los apartes relacionados con la entidad responsable del recaudo y el deber de trasladar esos recursos en el entendido de que también son responsables de los mismos las entidades territoriales y los fondos que administren recursos parafiscales y de que esos recursos serán transladados a la Dirección General del Tesoro Nacional, en los términos de la Sentencia C-136 de 1999 de la Corte Constitucional.
b) El aparte de la Circular Externa No. 085 de 1998 que dice "los seguros privados de pensiones", bajo el entendido de que sólo estarán exentos del pago de la contribución sobre transacciones financieras creada por el decreto legislativo No. 2331 de 1998 las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos.
Debe entenderse además que están exentos de la contribución los tesoros de las entidades territoriales y todos los fondos que administren contribuciones parafiscales, en los términos de la sentencia C-136 de 1999 de la Corte Constitucional.
c) La excepción prevista en el numeral 1.4 de la Circular que dice: "Solamente se encuentran exceptuadas las operaciones de reporto celebradas con el Banco de la República y FOGAFIN", se declara ajustado a derecho bajo el entendido de que "las operaciones correspondientes se efectúen en interés del propio Banco Central, y de ninguna manera en interés de terceros o de establecimientos de crédito o de entidades financieras", en los términos de la sentencia C-136 de 1999 de la Corte Constitucional.
d) El numeral 3 se declara ajustado a derecho pero bajo el entendido de que las operaciones exentas son las que realicen los establecimientos con el objeto de entregar los recursos objeto de la contribución a la Dirección General del Tesoro Nacional, en los términos de la sentencia C-136 de 1999 de la Corte Constitucional.
3. Declarar ajustados a derecho los restantes apartes de la Circular Externa No. 085 del 27 de noviembre de 1998 proferida por la Superintendencia Bancaria.
4. Declarar que la Circular Externa No. 85 del 27 de noviembre de 1998 sólo puede producir efectos en relación con sus destinatarios a partir de su publicación en el Diario oficial.
5. Declarar ajustada a derecho la Circular Externa No. 002 de enero 8 de 1999 dictada por la Superintendencia Bancaria».
SALVAMENTO DE VOTO DEL CONSEJERO DANIEL MANRIQUE GUZMAN.
SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO DEL CONSEJERO DELIO GÓMEZ LEYVA Y ACLARACIÓN DE VOTO DEL CONSEJERO FLAVIO AUGUSTO RODRÍGUEZ ARCE.
|
