Análisis de jurisprudencia, Boletín 002 de febrero 3 de 1997
Potestad administrativa sancionatoria del Estado,en ejercicio de su poder de corrección y control de las profesiones.La administración ejerce una facultad sancionatoria propia, la cualconstituye una importantísima manifestación de poder jurídicoque es necesario para el adecuado cumplimiento de sus funciones y la realizaciónde sus fines, dicha potestad se traduce normalmente en la sancióncorrectiva disciplinaria para reprimir las acciones u omisiones antijurídicasy se ejerce en cumplimiento de la potestad de mando.
Límite a la potestad sancionadora. Debidoproceso. Aplicación de los principios del Derecho Penal al DerechoAdministrativo. Los principios del derecho penal no se aplican exactamentede la misma forma en todos los ámbitos en donde se manifiesta elpoder sancionador del Estado, ya que entre el derecho penal y los otrosderechos sancionadores existen diferencias que no pueden ser desestimadas.
El principio del Non bis in idem. No se vulnerapor la aplicación de las sanciones de carácter administrativoen razón de los mismos hechos cuando no haya identidad en el fundamentoy finalidad de la sanción, como en el caso de la sanciónimpuesta por la Junta Central de Contadores y la Administrción Tributariaa un contador público.
Noción de unidad de materia. La materiade una ley debe entenderse en un concepción amplia, comprensivade varios asuntos que tienen en ella su necesario referente.
EXTRACTO DE LA SENTENCIA DE LA CORTE CONSTITUCIONAL,DEL 6 DE NOVIEMBRE DE 1996.
MAGISTRADO PONENTE: Dr. ALEJANDRO MARTÍNEZCABALLERO. DEMANDA D-1229.
OBJETO DE LA DEMANDA.
El ciudadano XXX presenta demanda de inconstitucionalidadcontra el artículo 54 de la Ley 60 de 1992, el cual modifica losartículos 659 y 660 del Decreto Ley 624 de 1989 o Estatuto Tributariopor considerar que violan los artículos 2, 3, 4, 6, 20, 21, 26,28, 29, 83, 114, 150 y 189 de la Constitución, como quiera, quea su juicio, las normas demandadas consagran una serie de conductas punibles,las cuales no fueron definidas en forma clara, detallada, previa e inequívoca,así como que algunas de dichas normas por estar contenidas en decretosreglamentarios desconocen el principio de legalidad.
RAZONES DE LA DEMANDA.
El actor considera que las normas demandadas nodescriben con exactitud la conducta punible, como quiera que acuden a palabrasque no corresponden a la técnica contable sino al lenguaje corriente.Así mismo sostiene que la conducta a que aluden las normas en mención,tales como "llevar contabilidades, elaborar estados financieros oexpedir certificados que no reflejen la realidad económica de acuerdocon los principios de contabilidad generalmente aceptados, así comola emisión de dictámenes u opiniones sin sujecióna las normas de auditoría generalmente aceptadas" son inconstitucionalesporque están condicionadas al cumplimiento y observaciónde unos principios de auditoría que no se encuentran definidos enla ley sino que están establecidos en el decreto reglamentario 2648de 1993.
De otra parte, estima que dichas normas consagranuna responsabilidad objetiva, ya que no permiten determinar con "precisión,claridad y objetividad", si el contador obró con intención,culpa o dolo, así como que al establecerse que las sanciones seránimpuestas por "la Junta Central de Contadores, el Director de ImpuestosNacionales o sus delegados", se viola el derecho de defensa, comoquiera que en virtud del artículo 29 de la C.P. el tribunal competentedebe estar señalado en la ley preexistente al hecho que se juzga.
Finalmente, considera que se desconoce el principiodel non bis in ídem, toda vez que los contadores incursos en laconductas allí descritas están sujetos no sólo a lasanción administrativa, impuesta por la Administración Tributaria,sino también a correctivos de orden disciplinario por parte de laJunta Central de Contadores.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE
UNIDAD DE MATERIA.
En cuanto hace a la unidad de materia señalaque "la materia de una ley debe entenderse en una acepciónamplia, comprensiva de varios asuntos que tienen en ella su necesario referente.Esta comprensión generosa de la unidad de materia "..."es una concreción del peso del principio democrático en elordenamiento colombiano y en la actividad legislativa.
Así las cosas, "...el artículoimpugnado no regula de manera genérica las profesiones de contador,auditor y revisor sino que establece unas sanciones a aquellas actividadesespecíficas de estos profesionales que se encuentran directamenterelacionados con el campo tributario. Así, por medio de estas sanciones,la ley pretende evitar que los contadores fomenten o encubran diversasformas de elusión o evasión tributarias...", por consiguiente,"la imposición de estas sanciones guarda una estrecha conexióncon el tema tributario..." En el mismo sentido, en reciente decisiónesta Corporación reiteró que hace parte del derecho tributariono sólo la regulación de la obligación tributariaen sí misma considerada sino también todo lo que podríadenominarse el "derecho penal tributario", esto es la normatividadque regula las infracciones, sanciones y procedimientos derivados del incumplimientode los deberes fiscales.
POTESTAD SANCIONATORIA TRIBUTARIA.
"Esta Corporación ha mostrado quela potestad sancionatoria del Estado se desenvuelve en diversos ámbitos,en los cuales cumple diferentes finalidades de interés general.Así, por medio del derecho penal, que no es más que una delas especies del derecho sancionador, el Estado protege bienes jurídicosfundamentados para la convivencia ciudadana y la garantía de losderechos de la persona. Pero igualmente el Estado ejerce una potestad disciplinariasobre sus propios servidores con el fin de asegurar la moralidad y eficienciade la función pública. También puede el Estado imponersanciones en ejercicio del poder de policía o de la intervencióny control de las profesiones, con el fin de prevenir riesgos sociales.
"En particular, la administraciónejerce una potestad sancionatoria propia, la cual constituye una importantísimamanifestación de poder jurídico que es necesaria para eladecuado cumplimiento de sus funciones y la realización de sus fines.Se trata de una potestad que se ejercita a partir de la vulneracióno perturbación de reglas preestablecidas, pero que no obstante esecontenido represivo presenta una cierta finalidad preventiva. Por elloesta Corporación ha señalado que la potestad administrativasancionadora de la administración, se traduce normalmente en lasanción correctiva y disciplinaria para reprimir las acciones uomisiones antijurídicas y constituye un complemento de la potestadde mando, pues contribuye asegurar el cumplimiento de las decisiones administrativas"(Sentencia C-214/94 MP. Antonio Barrera Carbonell) (se resalta).
"La existencia de normas como los demandadospersiguen entonces una finalidad claramente constitucional, ya que sonexpresiones de la facultad sancionadora que puede ejercer la administracióna fin de asegurar el cumplimiento del deber de tributación. (CP.art. 95 ord. 9°).
LÍMITE DE LA POTESTAD SANCIONATORIA Y DEBIDO PROCESO.
"La Corte no encuentra entonces ninguna objecióna que la ley prevea sanciones para aquellos contadores, revisores y auditoresque incurran en conductas susceptibles de afectar el buen recaudo tributariopues ella encuentra fundamento en el derecho sancionador y en el controlde las profesiones... Sin embargo, ello no quiere decir que esa potestadsancionadora no tenga limites... la Corte ha señalado que el derechodisciplinario es una modalidad de derecho sancionatorio, por lo cual losprincipios del derecho penal si le aplican... lo cual opera, con algunosmatices, siempre que el Estado ejerza una función punitiva... loanterior no significa que los principios del derecho penal se aplican exactamentede la misma forma en todos los ámbitos en donde se manifiesta elpoder sancionador del Estado, ya que entre el derecho penal y los otrosderechos sancionadores existen diferencias que no pueden ser desestimadas.
LA LEGALIDAD DE LAS CONDUCTAS SANCIONADORAS PORLOS ARTÍCULOS DEMANDADOS.
En cuanto a la falta de claridad y precisiónde las expresiones "principios de contabilidad generalmente aceptados"y "normas de auditoría generalmente aceptadas", que aduceel demandante, la Corte señala que contrario a lo
sostenido por el actor dichas expresiones tienenun contenido técnico, suficientemente preciso y determinado porla ley para calificar la conducta de los contadores con suficiente precisión;por demás el alcance de dichas normas está establecido conclaridad por los artículos 6 y 7 de la Ley 43 de 1990.
DERECHO SANCIONADOR TRIBUTARIO, DERECHO DISCIPLINARIOETICO PROFESIONAL Y NON BIS IN IDEM.
La Corte recogiendo los criterios desarrolladospor la Corte Suprema de Justicia, en torno al principio de non bis in ídem,sostiene que tiene bien establecido que se desconoce el aludido principioúnicamente en los casos "en que existe identidad de causa,identidad de objeto e identidad en la persona a la cual se le hace la imputación.Así, es necesario que se trate de una misma persona, que sea incriminadapor exactamente los mismos hechos y finalmente, que el motivo de la iniciacióndel proceso sea el mismo en ambos casos. Así las cosas, a pesarde que tanto la sanción impuesta por la Administración Tributariay la Junta Central de Contadores son de naturaleza administrativa, la Corteconsidera que no hay violación del non bis in ídem, puesel fundamento, la finalidad y el tipo de sanciones son diversas. En elprimer caso se trata de la expresión del poder punitivo tributarioque busca garantizar el cumplimiento de los deberes fiscales, mientrasque en el segundo evento nos encontramos en frente de ejercicio de un derechosancionador profesional". (Se resalta).
TEXTO DE LA SENTENCIA.
I- ANTECEDENTES
"El ciudadano XXX presente demanda de inconstitucionalidadcontra el artículo 54 de la Ley 6°de 1992, el cual modifica los artículos 659 y 660 del Decreto Ley624 de 1989 o Estatuto Tributario, y adiciona los artículos 659-1y 661-1 de ese mismo decreto, la cual fue radicada en esta corporacióncon el número D-1229. Cumplidos, como están, los trámitesprevistos en la Constitución y en el Decreto No. 2067 de 1991, procedela Corte a decidir el asunto por medio de esta sentencia.
"II. LOS TEXTOS LEGALES OBJETO DE REVISIÓN.
"El artículo 54 de la Ley 6°de1992 modifica los artículos 659 y 660 del Decreto Ley 624 de 1989o Estatuto Tributario, y adiciona los artículos 659-1 y 661-1 deese mismo decreto. El artículo acusado preceptúa:
"Ley 06 de 1992 por la cual se expiden normas en materia tributaria, se otorgan facultades para emitir títulos dedeuda pública interna, se dispone un ajuste de pensiones del sector público nacional y se dictan otras disposiciones'
(...)
ARTICULO 54. SANCIONES A CONTADORES Y A SOCIEDADESDE CONTADORES.
El artículo 659 del Estatuto Tributario quedaráasí:
'Artículo 659. Sanción por violarlas normas que rigen la profesión.
'Los Contadores Públicos, Auditores o Revisoresque lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren estados financieroso expidan certificaciones que no reflejen la realidad económicade acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, queno coincidan con los asientos registrados en los libros, o emitan dictámenesu opiniones sin sujeción a las normas de auditoría generalmenteaceptadas, que sirvan de base para la elaboración de declaracionestributarias, o para soportar actuaciones ante la administracióntributaria, incurrirán en los términos de la Ley 43 de 1990,en las sanciones de multa suspensión o cancelación de suinscripción profesional de acuerdo con la gravedad de la falta.
En iguales sanciones incurrirán si no suministrana la Administración Tributaria oportunamente las informaciones opruebas que les sean solicitadas.
Las sanciones previstas en este artículo seránimpuestas por la Junta Central de Contadores. El Director de impuestosNacionales o su delegado -quien deberá ser Contador Público-hará parte de la misma en adición a los actuales miembros.'
Adiciónase al estatuto Tributario con el siguienteartículo:
'Artículo 659-1 Sanción a sociedadesde contadores públicos.
Las sociedades de contadores públicos queordenen o toleren que los Contadores Públicos a su servicio incurranen los hechos descritos en el artículo anterior, serán sancionadaspor la Junta Central de Contadores con multas hasta de dos millones depesos ($2.000.000) (valor año base 1992). La cuantía de lasanción será determinada teniendo en cuenta la gravedad dela falta cometida por el personal a su servicio y el patrimonio de la respectivasociedad.
Se presume que las sociedades de contadores públicoshan ordenado o tolerado tales hechos, cuando no demuestren que, de acuerdocon las normas de Auditoría generalmente aceptadas, ejercen un controlde calidad del trabajo de Auditoría o cuando en tres o másocasiones la sanción del artículo anterior ha recaídoen personas que pertenezcan a la sociedad como Auditores, Contadores oRevisores Fiscales. En este evento procederá la sanción previstaen el artículo anterior'.
El artículo 660 del Estatuto Tributario quedaráasí:
'Cuando en la providencia que agote la víagubernativa se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menorsaldo a favor, en cuantía superior a dos millones de pesos ($2.000.000),originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaracióntributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisorfiscal, que haya firmado la declaración, certificación opruebas, según el caso, para firmar declaraciones tributarias ycertificar los estados financieros y demás pruebas con destino ala administración tributaria, hasta por un año la primeravez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la terceraoportunidad. Esta sanción será impuesta mediante resoluciónpor el Administrador de Impuestos respectivo y contra la misma procederárecurso de apelación ante el Subdirector General de Impuestos respectivo,el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días siguientesa la notificación de la sanción (valor año base 1992).
Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicaciónde las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la JuntaCentral de Contadores.
Para poder aplicar la sanción prevista eneste artículo deberá cumplirse el procedimiento contempladoen el artículo siguiente.'
Adiciónese el Estatuto Tributario con elsiguiente artículo:
'Artículo 661-1 Comunicación deSanciones
'Una vez en firme en la vía gubernativa lassanciones previstas en los artículo anteriores, la administraciónTributaria informará a las entidades financieras, a la Cámarade Comercio y a las diferentes oficinas de impuestos del país, elnombre del contador y/o sociedad de contadores o auditores objeto de dichassanciones'.
III- LA DEMANDA
"Para el actor las normas demandadas violanlos artículos 2°,3°, 4°,6°, 20, 21, 26,28, 29, 83, 114, 150 y 189 de la Constitución.
"Según su criterio, y apoyado en variasjurisprudencias, el actor formula un primer cargo, según el cuallas conductas punibles contenidas en las normas demandadas no fueron definidasen forma clara, detallada, precisa, e inequívoca, y algunas de ellasestán contenidas en decretos reglamentarios, con lo cual se desconoceel principio de legalidad. Así, a su juicio, la expresión'que lleven o aconsejen llevar contabilidades', contenida en el artículo659 del Estatuto Tributario, que para mayor comodidad llamaremos en estasentencia E.T., no describe con exactitud la conducta punible, porque lapalabra aconsejen no corresponde al uso de la técnica contable sinoal lenguaje corriente. Además, señala, el actor, si bienes cierto que una de las atribuciones propias del ejercicio profesionalde contador es la de aconsejar , esté no lo hace de manera permanente,y a quien corresponde verdaderamente, según disposición legal,llevar la contabilidad es al empresario o comerciante, por lo cual consideraque la norma acusada traslada entonces al contador la responsabilidad quetiene el comerciante o empresario de llevar adecuadamente su contabilidad.
"En ese orden de ideas, el actor señalatambién que las conductas punibles 'llevar contabilidades, elaborarestados financieros o expedir certificaciones que no reflejen la realidadeconómica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmenteaceptados, así como la emisión de dictámenes u opinionessin sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas'son también inconstitucionales, porque están condicionadasal cumplimiento y observancia de unos principios de auditoría queno se encuentran definidos en la Ley sino que están establecidosen el decreto reglamentario 2649 de 1993. Esto no tiene, según elactor, 'ningún respaldo constitucional ni legal' pues contradicelo señalado por la sentencia de la Corte Suprema de Justicia del27 de septiembre de 1990, que declaró fundadas unas objeciones presidencialessobre este punto.
"Con respecto a la norma acusada que convierteen conducta punible la expresión de opiniones, el actor tambiénconsidera que viola el artículo 20 de la Constitución, segúnel cual 'se garantiza a toda persona la libertad de expresar y difundirsu pensamiento y opiniones', pues se está penalizando la libertadde opinión.
"Igualmente, según el demandante, lafrase 'en iguales sanciones incurrirán si no se suministran a laadministración Tributaria oportunamente las informaciones o pruebasque le sean solicitadas' de ese mismo artículo también esinexequible, porque no define con claridad que debe entenderse por la palabra'oportunamente', ni tampoco señala la clase de informaciones o depruebas que deben ser aportadas por el contador, ni el tiempo dentro delcual deben se enviadas para cumplir el requisito de suministrarlas oportunamente.
"Como segundo cargo, el actor considera queel artículo 659 del E.T., al disponer la sanción de multa,suspensión y cancelación de la tarjeta profesional 'al contadorpúblico cuando lleve o aconseje llevar contabilidades que no reflejenla realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidadgeneralmente aceptados' establece una forma de responsabilidad objetiva,ya que la disposición no permite determinar con 'precisión,claridad y objetividad, si el Contador obró con intención,culpa o dolo'.
"Como tercer cargo el demandante sostiene queel artículo 659 del E.T., al establecer en su inciso tercero quelas sanciones previstas serán impuestas por la Junta Central deContadores, El Director de Impuestos Nacionales o sus delegados, quiendeberá ser contador público, contraviene el artículo29 de la Constitución que preceptúa que el tribunal competentedebe estar señalado directamente en ley preexistente al hecho quese juzga, y no ex post-facto, como ocurre con el texto acusado.
"El actor señala, como cuarto cargo,que el artículo 659 del E.T. viola de manera ostensible el principiode la unidad de materia consagrado en el artículo 158 de la Constituciónpues, según su criterio, se trata de una norma que modifica losartículos 16, 25 y 26 de la Ley 43 de 1990, la cual reglamenta laprofesión de contador público. Por ello considera que esadisposición no podía estar incluida en un estatuto de naturalezafiscal pues es una reglamentación de profesiones. Además,de esa manera, agrega el demandante, se incurrió en un vicio detrámite, pues esa norma fue aprobada por la comisión permanentetercera, que se encarga de asuntos económicos, cuando por su temáticadebió ser tramitada ante la comisión primera, pues se tratabade la reglamentación del derecho al ejercicio de una profesiónliberal.
"El demandante señala que el anteriorcargo también es predicable del artículo 659-1, pues entrelas dos disposiciones existe una relación de subordinación.
"El actor también considera que el artículo660 del E.T. desconoce el principio non bis in idem. Según su criterio,los contadores incursos en las conductas allí descritas estánsujetos no sólo a la sanción administrativa, impuesta porla administración tributaria, sino también a correctivosde orden disciplinario por parte de la Junta Central de Contadores . Consideraademás que esos textos no establecen plenamente las formas del debidoproceso y violan el derecho de defensa de los contadores, por cuanto seordena vincularlos a la investigación respectiva, cuando ya se haagotado la vía gubernativa y ya les ha sido impuesta la sanciónen ese ámbito.
"Igualmente el demandante sostiene que la expresión'inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria'prevista en la norma acusada no está definida de manera clara, comolo disponen lo preceptos 28 y 29 de la Carta, porque además de desconocerlos efectos jurídicos que el E.T. le reconoce a la firma del contador,básicamente el consistente en la presunción de que los librosde contabilidad se llevan en debida forma atendiendo a los principios generalmenteaceptados, y que éstos reflejan razonablemente la situaciónfinanciera de la empresa, puede dar lugar a la presencia de distintas conductasatribuibles a personas diferentes, entre las cuales se encuentra el contribuyente,cada uno de los cuales debe responder individualmente, máxime cuandola obligación del contador es de medio y no de resultado.
"Finalmente, el último cargo esgrimidopor el actor está orientado a señalar que la norma acusadaviola el artículo 29 de la Constitución, porque antes deque el juez contencioso administrativo lo declare judicialmente culpable,ya lo ha hecho la administración tributaria, al publicar la sanción.
"(...)
VII FUNDAMENTO JURÍDICO
"Competencia.
"1- De conformidad con el artículo 241numerales 4° y5° de la Constitución,la Corte es competente para conocer del artículo 54 de la Ley 6°de 1992, el cual modifica los artículos 659 y 660 del Decreto Ley624 de 1989 o Estatuto Tributario (E.T), y adiciona los artículos659-1 y 661-1 de ese mismo decreto, ya que se trata de la demanda de unciudadano contra el artículo de una ley que modificó y adicionódisposiciones en un decreto extraordinario.
"Unidad de materia y cargos de forma.
"2- Según el actor, el artículo54 de la Ley 6 de 1992 es inexequible pues viola la regla de la unidadde materia, ya que se trata de una regulación relativa a la profesiónde los contadores, auditores y revisores fiscales, por lo cual no puedeestar incorporada en la Ley 6 de 1992 ni en el E.T., pues estos cuerposnormativos se refieren al campo tributario.
"La Corte no comparte el criterio del actorya que 'la materia' de una ley debe entenderse 'en una acepciónamplia, comprensiva de varios asuntos que tienen en ella su necesario referente'.Esta comprensión generosa de la unidad temática de una leyno es caprichosa sino que es una concreción del peso del principiodemocrático en el ordenamiento colombiano y en la actividad legislativa.En efecto, si la regla de la unidad de materia pretende racionalizar elproceso legislativo y depurar el producto del mismo, al hacer mástransparente la aprobación de las leyes y dar coherencia sistemáticaal ordenamiento, no es congruente interpretar esta exigencia constitucionalde manera tal que se obstaculice indebidamente el desarrollo de la actividadlegislativa. Por ello esta Corte ha señalado que solamente debenretirarse del ordenamiento 'aquellos apartes, segmentos o proposicionesde una ley respecto de los cuales, razonable y objetivamente, no sea posibleestablecer una relación de conexidad causal, teleológica,temática o sistemática con la materia dominante de la misma'.
"En ese orden de ideas, y como bien lo destacanvarios intervinientes y la Vista Fiscal, existe una clara conexidad temáticae instrumental entre la Ley 6°de 1992 y la norma acusada, pues el artículo impugnado no regulade manera genérica las profesiones de contador, auditor y revisorsino que establece unas sanciones a aquellas actividades específicasde estos profesionales que se encuentran directamente relacionadas conel campo tributario. Así, por medio de estas sanciones, la ley pretendeevitar que los contadores fomenten o encubran diversas forma de elusióno evasión tributarias, prácticas que tiene un gran alcanceen el país pues, como ya tuvo la oportunidad de resaltarlo estaCorporación, para la época de la expedición de laley estos fenómenos representaban aproximadamente un 30% del recaudopotencial y un 4% del PIB. Por consiguiente, la imposición de estassanciones guarda una estrecha conexión con el tema tributario, puesellas constituyen, como bien lo destacan varios intervinientes, dispositivospara potenciar el recaudo tributario y asegurar en mejor forma el cumplimientode los deberes fiscales de las personas. Por consiguiente, la Corte concluyeque no existe violación a la regla de la unidad de materia, puestodos los aspectos instrumentales destinados a mejorar la eficacia de laadministración tributaria hacen parte del tema fiscal, tal y comoesta Corporación ya lo había establecido. Dijo entonces laCorte:
La Ley 6a. de 1992 está destinada a regularla 'materia tributaria', lo cual comprende no sólo lo obvio, comoes la fijación de impuestos, sino también todos aquellosaspectos instrumentales que se dirigen a garantizar la eficacia de lostributos. Esto significa que tal ley podía regular también,sin romper la unidad de materia, todos aquellos aspectos orgánicos-instituciones-funcionales y procedimentales de la función administrativarelacionados con la recaudación de los tributos. Es por ello queuna readecuación administrativa enderezada a asegurar el incrementode la eficiencia en el recaudo y administración de un tributo determinado-aduana-, tiende en últimas a minimizar los costos de la administracióny a maximizar sus resultados, lográndose así una mejor gestióndel tributo objeto de la ley
"En el mismo sentido, en reciente decisiónesta Corporación reiteró que hace parte del derecho tributariono sólo la regulación de la obligación tributariaen sí misma considerada sino también todo lo que podríadenominarse el 'derecho penal tributario', esto es, la normatividad queregula las infracciones, sanciones y procedimientos derivados del incumplimientode los deberes fiscales.
"3- El anterior análisis permite desestimartambién el cargo del demandante, según el cual hubo un vicioen la formación del artículo 54 de la Ley 6°de 1993, pues esa norma fue aprobada por la Comisión Tercera permanente,que se encarga de asuntos económicos, cuando por su temáticadebió ser tramitada, según el actor, ante la comisiónprimera, por tratarse de la reglamentación del derecho al ejerciciode una profesión liberal. En efecto, y sin que la Corte tenga queentrar a analizar si la acción por tal concepto se encuentra caducadao no, para esta Corporación resulta evidente que la ComisiónTercera sobre asuntos económicos es perfectamente competente paratramitar una norma de esa temática, pues a ella corresponde conocerde los asuntos tributarios. Por consiguiente, si se admite que un artículosobre sanciones a conductas de contadores que tienen incidencia fiscalpuede estar incluido en una ley tributaria, resulta igualmente obvio queesa misma disposición puede ser tramitada ante la ComisiónTercera de las respectivas Cámaras cuando hace parte de una leycuya materia es tributaria.
"Cosa juzgada relativa y precisiónde las normas a ser estudiadas de fondo.
"4- La Corte no encuentra entonces de recibolos cargos del demandante relacionados con eventuales vicios de formacióndel artículo 54 de la Ley 6°de 1992. Ahora bien, como ya se señaló, esta norma modificadisposiciones o adiciona artículos del E.T., por lo cual la Corteentiende que los cargos de fondo del actor van dirigidos contra los correspondientesartículos del E.T., tal y como fueron modificados o adicionadospor el artículo 54 de la Ley 6°de 1992.
"Sin embargo, una pregunta obvia surge: ¿Formulóel actor acusaciones materiales contra todos los artículos del E.T.modificados o adicionados por el artículo 54 de la Ley 6°de 1992? La respuesta a este interrogante es importante ya que a la Corteno le corresponde efectuar una revisión oficiosa de las leyes ordinarias,sino un control de aquellas normas que han sido expresamente demandadaspor un ciudadano, por lo cual, cuando existe un ataque contra una determinadanorma o cuerpo normativo por vicios de formación pero no por elcontenido material de la disposición, la vía procedente eslimitar el alcance de la cosa juzgada constitucional, en caso de que laacusación no prospere. En tales eventos, la Corte debe declararconstitucionales las disposiciones contra las cuales no hay acusaciónpor motivos materiales pero precisando que la cosa juzgada es relativa,por cuanto sólo opera por los vicios de formación analizadosen la sentencia.
"5- El demandante acusa el artículo 659-1únicamente por vicios de formación que, como ya vimos, notienen fundamento, por lo cual la Corte debe mantener en el ordenamientola disposición pero limitar el alcance de la cosa juzgada constitucional,por lo cual se procederá a declarar exequible ese artículo,pero únicamente por las razones expresamente estudiadas en estasentencia, esto es, por cuanto se tramitó en la comisiónpermanente competente y no se violó la unidad de materia. En cambio,en relación con los artículos 659, 660 y 661-1 del E.T. elactor formula también acusaciones sobre el contenido normativo delas disposiciones, por lo cual la Corte procederá a analizar laconstitucionalidad material de esas normas.
"6- Según el demandante, las disposicionesacusadas desconocen los principios que rigen la potestad sancionadora dela Administración, por cuanto consagran conductas punibles ambiguas,desconocen derechos fundamentales como la libertad de expresióno posibilitan formas de responsabilidad objetiva. Además, las normasacusadas, según el actor, también desconocen el debido proceso,pues no sólo no se garantiza el derecho de defensa sino que, además,la ley no predetermina con precisión el órgano sancionador,permite la violación del non bis ídem, y somete al escarniopúblico a los contadores o revisores sancionados. Por lo anterior,la Corte comenzará por recordar brevemente los principios que orientany limitan la potestad sancionadora del Estado, en especial en el campoadministrativo, para luego abordar en forma específica el estudiode los cargos formulados por el demandante.
El fundamento de las normas impugnadas: lapotestad sancionadora tributaria y el control de la actividad profesional.
"7- Esta Corporación ha mostrado quela potestad sancionadora del Estado se desenvuelve en diversos ámbitos,en los cuales cumple diferentes finalidades de interés general.Así, por medio del derecho penal, que no es más que una delas especies del derecho sancionador, el Estado protege bienes jurídicosfundamentales para la convivencia ciudadana y la garantía de losderechos de la persona. Pero igualmente el Estado ejerce una potestad disciplinariasobre sus propios servidores con el fin de asegurar la moralidad y eficienciade la función pública. También puede el Estado imponersanciones en ejercicio del poder de policía o de la intervencióny control de las profesiones, con el fin de prevenir riesgos sociales.Esta Corporación ha aceptado entonces el criterio adelantado porla Corte Suprema de Justicia, cuando ejercía la guarda de la Constitución,según el cual el derecho sancionador del Estado es una disciplinacompleja pues recubre, como género, al menos cinco especies, a saber:el derecho penal delictivo, el derecho contravencional, el derecho disciplinario,el derecho correccional y el derecho de punición por indignidadpolítica o 'impeachment'.
"8- En particular, la administraciónejerce una potestad sancionadora propia, la cual constituye una importantísimamanifestación de poder jurídico que es necesaria para eladecuado cumplimiento de sus funciones y la realización de sus fines.Se trata de una potestad que se ejercita a partir de la vulneracióno perturbación de reglas preestablecidas, pero que no obstante esecontenido represivo presenta una cierta finalidad preventiva en el simplehecho de proponer un cuadro sancionador, junto al conjunto de prescripcionesde una norma, lo cual implica una amenaza latente para quien sin atenderpacífica y voluntariamente al cumplimiento de tales prescripcioneslas infringe deliberadamente. Por ello esta Corporación ha señaladoque 'la potestad administrativa sancionadora de la administración,se traduce normalmente en la sanción correctiva y disciplinariapara reprimir las acciones u omisiones antijurídicas y constituyeun complemento de la potestad de mando, pues contribuye asegurar el cumplimientode las decisiones administrativas.
"La potestad administrativa sancionadora constituyeentonces un instrumento de realización de los fines que la Cartaatribuye a estas autoridades, pues permite realizar los valores del ordenjurídico institucional, mediante la asignación de competenciaa la administración que la habilitan para imponer a sus propiosfuncionarios y a los particulares el acatamiento, inclusive por medio punitivos,de una disciplina cuya observancia contribuye indudablemente a la realizaciónde sus cometidos. Pueden distinguirse entonces por lo pronto diferentesórbitas de acción sancionadora de la administración:así, frente a sus propios servidores opera el derecho disciplinarioen sentido estricto, mientras que frente a la generalidad de los administradosse suele hablar en general de derecho correccional
"9- Una de las manifestaciones específicasde esa potestad sancionadora del Estado se ejerce en el campo tributario,pues todas las personas deben contribuir a financiar, de acuerdo a criteriosde equidad y justicia, los gastos del Estado (CP art. 95 ord 9°).Por consiguiente, es lógico que el ordenamiento dote a las autoridadesde instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligaciónconstitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estadosocial de derecho, ya que 'las autoridades públicas requieren permanentementede recursos, puesto que no sólo ciertas necesidades sólopueden ser satisfechas mediante prestaciones públicas sino que,además, muchos de los derechos fundamentales que en apariencia implicanun deber estatal de simple abstención -los llamados derechos humanosde primera generación o derechos civiles y políticos- enla práctica requieren también intervenciones constantes delEstado'
"10- La existencia de normas como las impugnadaspersiguen entonces una finalidad claramente constitucional, ya que sonexpresiones de la potestad sancionadora que puede ejercer la administracióna fin de asegurar el cumplimiento del deber de tributación (CP art.95 ord 9°). Enefecto, como ya se indicó, esas disposiciones pretenden evitar quelos contadores, revisores y auditores incurran en conductas que puedenfacilitar la evasión y elusión tributarias. En ese ordende ideas, esas normas también encuentran fundamento en la regulacióne intervención estatal en las profesiones (CP art. 26), ya que deesos profesionales 'se predica el deber legal de lealtad con el Estado,en particular en lo que atañe a suministrar a las autoridades datosciertos respecto de hechos propios del ámbito de su profesión'.Por ello es también legítimo que la ley prevea sancionesa estos profesionales cuando desconozcan ese deber de lealtad y suministrendatos falsos en desarrollo de su actividad profesional.
Los límites: potestad sancionadora ydebido proceso.
"11- La Corte no encuentra entonces ningunaobjeción a que la ley prevea sanciones para aquellos contadores,revisores y auditores que incurran en conductas susceptibles de afectarel buen recaudo tributario pues ellas encuentran fundamento en el derechosancionador tributario y en el control de las profesiones, que posibilitala existencia de sanciones que derivan de lo que esta Corporaciónha denominado procesos disciplinarlos ético profesionales. Sin embargo,ello no quiere decir que esa potestad sancionadora no tenga límites,pues en múltiples oportunidades esta Corporación ha establecidoque los principios del derecho penal -como forma paradigmática decontrol de la potestad punitiva- se aplican, con ciertos matices, a todalas formas de actividad sancionadora del Estado. Así, por ejemplola Corte ha señalado que el derecho disciplinario es una modalidadde derecho sancionatorio, por lo cual los principios del derecho penalse le aplican, mutatis mutandi, pues las garantías sustancialesy procesales a favor de la persona investigada se consagran para protegerlos derechos fundamentales del individuo y para controlar la potestad sancionadoradel Estado, por lo cual operan, con algunos matices, siempre que el Estadoejerza una función punitiva. Por ello la Constitución esclara en señalar que el debido proceso se aplica a toda clase deactuaciones judiciales y administrativas.
"Ahora bien lo anterior no significa que losprincipios del derecho penal se aplican exactamente de la misma forma entodos los ámbitos en donde se minifiesta el poder sancionador delEstado, ya que entre el derecho penal y los otros derechos sancionadoresexisten diferencias que no pueden ser desestimadas. Así, el derechopenal no sólo afecta un derecho tan fundamental como la libertadsino que además sus mandatos se dirigen a todas las personas, porlo cual es natural que en ese campo se apliquen con máximo rigorlas garantías del debido proceso. En cambio, otros derechos sancionadoresno sólo no afectan la libertad física, pues se imponen otrotipo de sanciones, sino que además sus normas operan en ámbitosespecíficos, ya que se aplican a personas que están sometidasa una sujeción especial -como los servidores públicos- oa profesionales que tienen determinados deberes especiales, como médicos,abogados o contadores. En estos casos, la Corte ha reconocido que los principiosdel debido proceso se siguen aplicando pero pueden operar con una ciertaflexibilidad en relación con el derecho penal. Así, al distinguirel derecho penal y el derecho disciplinario, dijo con claridad esta Corporación:
Es cierto que existen elementos comunes entre elprocedimiento penal y el procedimiento disciplinario en lo que tiene quever con la definición y determinación de una conducta prohibidapor la ley (tipicidad), en cuanto a la responsabilidad imputable al sindicado,y a la existencia de una procedimiento que asegure el debido proceso enla investigación y juzgamiento de las conductas ilícitasy la medición de las sanciones; no es menos cierto que de lo anteriorno puede concluirse que se trata de unos mismos procedimientos, pues losfines perseguidos, la naturaleza de las faltas en general, y las sancionespor sus particulares contenidos, difieren unos de otros.
La prohibición legal de la conducta delictivatiene por fin la defensa de la sociedad, mientras que las faltas disciplinariasbuscan proteger el desempeño del servidor público, con mirasal cumplimiento de la función pública.
La prohibición de la conducta delictiva involucraun conjunto de patrones que establecen una precisión tipológicaen las que se describen de manera detallada los elementos conformantesdel tipo, de manera que, sujeto activo, conducta, intención, sujetopasivo y circunstancias llevan en el procedimiento penal a una exhaustivadelimitación legal de las conductas; mientras que en la definiciónde las faltas disciplinarias, entran en juego, elementos propios de lafunción pública que interesan por sobre todo a contenidospolítico-institucionales, que sitúan al superior jerárquicoen condiciones de evaluar con mayor flexibilidad, y de acuerdo con criteriosque permiten un más amplio margen de apreciación, tal comolo ha entendido el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, órganocompetente para interpretar y aplicar el Convenio Europeo de Derechos Humanos
"Hechas tales precisiones, entra la Corte alestudio específico de los cargos del actor.
La legalidad y tipicidad de las conductas sancionadaspor el artículo 659 del E.T.
"12- Uno de los principios esenciales en elderecho sancionador es el de la legalidad, según el cual las conductassancionables no sólo deben estar descritas en norma previa (tipicidad)sino que, además, deben tener un fundamento legal, por lo cual sudefinición no puede ser delegada en la autoridad administrativa.Precisamente el actor considera que varias de las disposiciones acusadasno satisfacen este principio, ya sea por falta de tipicidad de la falta,ya sea por delegar en reglamentos administrativos la definiciónde algunos elementos esenciales de la conducta. Tal es el cargo esencialdel actor contra el artículo 659 del E.T.
"Procede entonces la Corporación a analizaresa disposición , con el fin de determinar si hay o no violaciónal principio de legalidad. Para tal efecto, la Corte comienza por señalarque, como bien lo indica uno de los intervinientes, este artículoseñala los elementos fundamentales que debe contener una conductapunible. Así, su lectura permite precisar el sujeto activo, quees cualificado, ya que se trata de los contadores públicos, auditores,o revisores fiscales. Igualmente las normas establecen las sanciones, puesse trata de multa, suspensión o cancelación de la inscripciónprofesional, de acuerdo con la gravedad de la falta. La norma indica tambiénla autoridad encargada de imponer las sanciones, a saber la Junta Nacionalde Contadores. Finalmente, la disposiciones describe varias conductas punibles.Por consiguiente, de manera general, el artículo consagra los elementosbásicos de un hecho sancionable, por lo cual por este aspecto, ladisposición se adecua al principio de tipicidad.
"13- Sin embargo, el actor no cuestiona la ausenciade algún elemento del tipo punible sino la manera como estándescritas algunas de las conductas previstas por el artículo 659,por lo cual entra la Corte a analizar esas acusaciones específicas.Para ello, es necesario presentar cuáles son las conductas sancionadaspor la norma. Así, si bien la redacción de la disposiciónno es la más adecuada, un análisis estructural de la mismapermite concluir que el inciso primero de la disposición consagratres tipos de conductas sancionables, todas ellas referidas a actividadesde los contadores, auditores o revisores que 'sirvan de base para la elaboraciónde declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la administracióntributaria'. Entra pues la Corte a estudiar la tipicidad de cada una deellas.
"El primer tipo de conductas está referidoa actividades directas de estos profesionales, pues se sanciona a los contadores,auditores o revisores que lleven contabilidades, elaboren estados financieroso expidan certificaciones 'que no reflejen la realidad económicade acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, queno coincidan con los asientos registrados en los libros'. En estos casos,el actor no cuestiona los verbos rectores (llevar contabilidad, elaborarestados financieros o expedir certificaciones), y no podía ser deotra forma, pues se trata de verbos que describen conductas con suficienteclaridad. El cargo del demandante versa sobre la expresión 'principiosde contabilidad generalmente aceptados' pues, según su parecer,ésta es ambigua, y su alcance específico no se encuentraen la ley sino en un decreto reglamentario. La Corte no coincide con elactor pues considera que, como bien lo sostienen todos los intervinientes,esta expresión tiene un contenido técnico suficientementepreciso y determinado por la ley para calificar la conducta de estos profesionales.Así el artículo 6°de la Ley 43 de 1990, que debe integrarse al análisis de la presentedisposición, señala que los principios de contabilidad generalmenteaceptados en Colombia son 'el conjunto de conceptos básicos y dereglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente,sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas'.Además, como bien lo indican varios intervinientes, estos principiosno son un criterio vago, que puede ser interpretado de cualquier manerapor quien imponga la sanción, sino que tales principios tienen uncontenido técnico universal que debe ser conocido por cualquierade estos profesionales, pues es elemento integrante de sus conocimientosprofesionales. Por ello la Corte considera que no estamos en frente deun tipo en blanco cuyo alcance es establecido de manera autónomapor un reglamento admilnistrativo, caso en el cual su constitucionalidadsería discutible, sino de una descripción que recurre a unconcepto técnico determinable por cualquiera que se aexperto entales disciplinas. Lo único que hace entonces el decreto reglamentariomencionado por el actor es aumentar la seguridad jurídica al codificarlos alcances de ese concepto, lo cual en manera alguna genera la inconstitucionalidadde la norma acusada. Se trata pues de una 'colaboración reglamentaria',según la expresión de la jurisprudencia comparada, que esválida en este campo sancionador, pues la ley no se remite al reglamentopara que éste elabore un regulación independiente de la leysino que el reglamento simplemente contribuye a la precisión deciertos conceptos legales, que ya se encuentran de por sí suficientementedeterminados por la ley.
"14- El segundo tipo de conductas estáreferido a la actividad de consejo profesional de los sujetos activos,pues se los sanciona cuando aconsejen llevar contabilidades que no reflejenla realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidadgeneralmente aceptados o que no conincidan con los asientos registradosen los libros. En este caso, el actor cuestiona el verbo rector, pues consideraque la palabra aconsejar no sólo es ambigua sino que sanciona demanera injusta al contador, pues a quien corresponde llevar la contabilidades al comerciante. La Corte no comparte este criterio, pues el verbo aconsejares suficientemente claro, y la sanción se encuentra justificada,ya que no es legítimo que un profesional como un contador, que esun depositario de la fe pública y tiene deberes de veracidad eneste campo, tal y como lo establece la Ley 43 de 1990 que regula esta actividad,recomiende, dentro de la órbita de su actividad profesional, queun particular eluda sus obligaciones tributarias por medio de una contabilidadque no se ajusta a la realidad ni a los principios técnicos en lamateria.
"15- Por esas mismas razones, la Corte tampocoencuentra que haya violación de la tipicidad cuando el inciso primerodel artículo 659 del E.T. sanciona a aquellos contadores, auditoreso revisores que emitan dictámenes u opiniones sin sujecióna las normas de auditoría generalmente aceptadas. De un lado,la expresión 'normas de auditoría generalmente aceptadas'tiene un contenido técnico determinable, que permite calificar esaconducta con suficiente precisión. Así, el artículo7° de la Ley 43de 1990, que forma unidad normativa con el presente inciso, establece conclaridad el alcance de esas normas de auditoría. Y, de otro lado,los núcleos rectores de la conducta, esto es el hecho de emitirdictámenes u opiniones, también son suficientemente claros,pues se entiende que se trata del desarrollo de esas actividades dentrode la órbita de la labor profesional de estas personas, por lo cualla Corte tampoco considera que haya violación de la libertad deexpresión y de opinión, pues no puede invocarse ese derechofundamental con el fin de justificar el incumplimiento de deberes profesionales.En efecto, no es legítimo que un contador invoque la libertad deopinión para emitir en el ejercicio de su profesión un dictámencontrario a las reglas de auditoría, ya que tales declaracionesno son una simple opinión de un individuo sino una actividad profesionalque tiene efectos legales y prácticos de envergadura, por lo cual,la propia Ley 43 de 1990, en su artículo 11, indica que en el campotécnico contable 'es función privativa del contador públicoexpresar dictamen profesional e independiente".
"No encuentra pues la Corte que las conductasdescritas en el inciso primero del artículo 659 del E.T. desconozcanel principio de legalidad.
"16- El demandante también acusa el incisosegundo de ese mismo artículo por violar la tipicidad, ya que lanorma sanciona a estos profesionales 'si no suministran a la AdministraciónTributaria oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas.'Según el actor, en ninguna parte la ley expresa que se entiendepor 'oportunamente', por lo cual los contadores, auditores y revisoresquedan sujetos al arbitrio de las autoridades administrativas, que puedenexigirles cualquier tipo de información o prueba, en plazos tancortos que no sea posible el cumplimiento.
"La Corte no comparte el criterio del actor,ni de la Vista Fiscal ni de algunos de los intervinientes que acogen estecargo, por cuanto considera que la argumentación se fundamenta enuna interpretación aislada del inciso. En efecto, esta Corporaciónha insistido en que las competencias administrativas deben ser siempreejercidas en forma razonable, pues de lo contrario, estaríamos enpresencia de una actuación irregular que puede ser impugnable porlo medios previstos por el ordenamiento. El alcance real de este incisodebe entonces ser determinado tomando en consideración las normasy principios que gobiernan la validez de las actuaciones administrativas,por lo cual las autoridades tributarias no pueden ejerce estas facultadesde manera arbitraria sino que deben hacer las solicitudes a los contadores,revisores y fiscales en forma razonable y proporcionada, tomando en consideraciónla finalidad por la cual les fueron conferidas esas atribuciones. En efecto,el artículo 36 del Código Contencioso Administrativo, a cuyotenor la Corte considera que deben ser interpretadas estas facultades dela Administración Tributaria, señala con claridad que 'enla medida en que el contenido de una decisión, de caráctergeneral o particular, sea discrecional, debe ser adecuada a los fines dela norma que la autoriza y proporcional a los hechos que le sirven de causa'.Por consiguiente se entiende que estos profesionales sólo puedenser sancionados cuando no remiten a la administración pruebas oinformaciones que tienen el deber de entregar y que les han sido solicitadascon plazos razonables. En tal entendido, ninguna objeción constitucionalencuentra la Corte a este inciso.
Responsabilidad objetiva y predeterminacióndel órgano sancionador.
"17- El actor también considera que elartículo 659 del E. T., y en especial la expresión relativaa emitir dictámenes contrarios a las normas de auditoría,implican una violación de la Carta, pues consagran una forma deresponsabilidad objetiva, ya que no indican la manera como se determinala culpabilidad en esta conducta.
"La Corte coincide con el actor en que en Colombia,conforme al principio de dignidad humana y de culpabilidad acogidos porla Carta (CP arts 1°y 29), está proscrita toda forma de responsabilidad objetiva enmateria sancionadora. Sin embargo ello no significa que ese artículosea inconstitucional por no establecer de manera expresa que la conductade estos profesionales debe ser culpable, pues esa disposición debeser interpretada en consonancia con las normas que regulan la materia sancionadorapor lo cual se entiende que no se puede sancionar a los contadores, revisoreso auditores por el sólo hecho objetivo de producir el resultadodescrito. Así por ejemplo, sería totalmente inadmisible quese impusieran las sanciones previstas en la norma a un contador que emitaun dictamen contrario a las normas de auditoría, pero que haya efectuadotal conducta como consecuencia de un caso fortuito o de una fuerza mayor.En tal entendido, la Corte considera que el cargo del actor carece de fundamento,pues el artículo acusado debe ser interpretado de conformidad conla Constitución, y es obvio que en un Estado social de derecho,fundado en la dignidad humana (CP art. 1), no es admisible la responsabilidadobjetiva en el campo sancionatorio. Además, el artículo 29establece con claridad un derecho sancionador de acto y basado en la culpabilidadde la persona, pues dice que nadie puede ser juzgado 'sino conforme a leyespreexistentes del acto que se le imputa' y que toda persona se presumeinocente 'mientras no se le haya declarado judicialmente culpable'(subrayas no originales).
"18- El actor también acusa el inciso final del artículo 659 del E.T., el cual atribuye la competencia para imponer las sanciones a la Junta Central de Contadores y señala que 'el Director de Impuestos Nacionales o su delegado -quien deberá ser Contador Público- hará parte de la misma en adición a los actuales miembros'. Según el actor, la expresión 'o su delegado' desconoce que todo órgano sancionador debe estar predeterminado por la ley, lo cual no ocurre en el presente caso, pues la Junta podrá o no estar integrada por el Director de Impuestos Nacionales. Este criterio es acogido por algunos de los intervinientes que se apoyan en una sentencia de la Corte Suprema de Justicia quien, cuando ejercía la guarda de la Constitución, declaró inexequibles unas expresiones similares, por considerar que todos los componentes de un órgano sancionador deben estar explícitamente determinados por la ley, en forma previa, sin que se pueda delegar esa posibilidad en la autoridad administrativa.
"19- La Corte coincide con el actor en que una de las garantías establecidas por la Constitución es que el órgano sancionador haya sido previamente determinado por la ley, pues es una conclusión lógica de la aplicación al derecho punitivo administrativo del principio del artículo 29 según el cual toda persona tiene derecho a ser juzgada ante su juez natural, el cual debe estar previamente determinado por la ley.
"Ahora bien ¿cuál es el significado y contenido de esta garantía? La Corte considera que de esta manera se pretende ante todo asegurar a quien es investigado que va a ser juzgado por un órgano no sólo previamente conocido sino además imparcial e idóneo para tal efecto, esto es, que la persona no va a ser sometida a tribunales de excepción o a órganos ad hoc, que carezcan de la imparcialidad y capacidad profesional necesarias para asegurar un juicio justo. Por consiguiente la ley debe determinar no sólo cuál es la institución encargada de adelantar la investigación e imponer las sanciones, sino que también debe prever el procedimiento para la designación de los miembros que componen el órgano sancionador, así como los requisitos que éstos deben cumplir. Sin embargo, se interroga la Corte ¿significa lo anterior que la ley debe establecer de manera rígida y definitiva no sólo cuál es el órgano sancionador sino quienes son sus integrantes permanentes? ¿O puede la ley establecer un procedimiento flexible de integración del órgano competente, siempre y cuando determine con precisión cuál es éste órgano?
"20-La Corte considera que para responder a este interrogante es necesario tener en cuenta que la función administrativa, conforme a la Carta, se desarrolla con fundamento, entre otros principios, en la delegación y desconcentración de funciones (CP art. 209). Igualmente, como ya se vio, la garantía del juez natural tiene una finalidad más sustancial que formal, pues en el fondo el interés protegido por esta norma es que la persona sepa qué órgano lo va a juzgar, y además tenga la garantía de que esa institución es imparcial e idónea para conocer del asunto. Por ello, la Corte considera que es admisible que la ley, por necesidades de desconcentración y delegación de funciones, establezca un procedimiento de designación de los miembros de un órgano sancionador administrativo, siempre y cuando el órgano se encuentre claramente precisado y el mecanismo de designación sea suficiente para garantizar la idoneidad e imparcialidad de los juzgadores. Esto ocurre precisamente en este caso, pues la norma simplemente autoriza al Director de Impuestos Nacionales a nombrar un delegado que lo represente en al Junta Central de Contadores para efectos de la imposición de sanciones, lo cual es una simple autorización de delegación administrativa. Sin embargo la disposición exige que ese delegado sea contador público, con lo cual se garantiza su idoneidad en este campo, por lo cual la Corte considera que el inciso es exequible.
Los cargos contra el inciso primero del artículo 660.
"21- El actor acusa el artículo 660, y en especial la expresión 'inexactitud de datos contables' pues, según su criterio, la conducta punible no aparece descrita con suficiente precisión, por cuanto no se sabe que significado puede atribuirse a esa palabra inexactitud. La Corte no comparte el criterio del actor, pues considera que si bien la norma puede no tener una redacción afortunada, una interpretación sistemática permite establecer todos los elementos esenciales del hecho sancionable. De un lado se establece el sujeto activo, pues se trata nuevamente de los contadores, auditores o revisores. De otro lado, se señala la sanción ya que ésta consiste en la suspensión de la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la primera vez, hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. En tercer término se señala el órgano competente, pues la sanción será impuesta mediante resolución por el Administrador de Impuestos respectivo. Finalmente se describe la conducta, que consiste en que el contador, el auditor o el revisor fiscal haya firmado una declaración, un certificado o una prueba, según el caso, y que de ella, y debido a la inexactitud de los datos contables consignados en al declaración tributaria, resulte, una vez agotada la vía gubernativa, un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a dos millones de pesos ($2.000.000).
"La Corte considera que la conducta es suficientemente clara, pues la inexactitud es un concepto objetivo, que tiene un sentido preciso en materia contable, ya que implica la no correspondencia de los asientos contables con la realidad económica y los hechos acaecidos, puesto que en ciencias contables 'el grado de exactitud de un estado, cuenta o documento se mide por su relativa correspondencia con los hechos'. Además, la conducta tiene que producir un resultado objetivo considerable, pues de ella debe resultar una falta de correspondencia con la declaración de más de dos millones de pesos de 1992. En tercer término, es obvio que, en función del principio de autoría e individualidad que rige todo derecho punitivo, el profesional sólo debe responder si ese diverso valor deriva de la inexactitud de los datos que fueron certificados por el propio profesional, y no de otros aspectos incorporados a la declaración tributaria por el contribuyente sin conocimiento del contador, del auditor o del revisor. Finalmente, y conforme a lo señalado en esta sentencia sobre la proscripción de la responsabilidad objetiva en materia sancionadora, es también claro que estos profesionales no podrían ser penalizados si no actuaron de manera culpable, por ejemplo, porque atestsiguaron de manera inexacta sobre un determinado monto de gastos del contribuyente pero esa aseveración la efectuaron debido a un error insuperable.
"Con tales precisiones, para la Corte es perfectamente exequible la imposición de esta sanción, pues no puede olvidarse que los contadores son depositarios de la fe pública en estas materias ya que, conforme lo señala el artículo 10 de la Ley 43 de 1990, la firma de un contador en los actos propios de su profesión hace presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales y que las cifras registradas reflejan en forma fidedigna la situación financiera real.
"22- Según el actor, este artículo 660 también viola el debido proceso, por cuanto se ordena vincular a los profesionales a la investigación respectiva, cuando ya se ha agotado la vía gubernativa y ya ha sido impuesta la sanción en ese ámbito. La Corte no considera de recibo ese cargo, pues el inciso final de ese artículo señala que para imponer la sanción es necesario cumplir el procedimiento previsto en el artículo 661, el cual garantiza de manera idónea la defensa del profesional. En efecto, el artículo 661 preceptúa que el contador al cual se le inicie un juicio debe ser notificado del mismo, dentro de los 10 días siguientes a la providencia que lo inicia, a fin de que el profesional pueda dar contestación a los cargos que se le formulan. El investigado tendrá el término de un mes para responder al mencionado requerimiento y aportar y solicitar pruebas. Vencido dicho término, se procederá a dictar la respectiva sentencia, la cual es susceptible de recurso a nivel administrativo, pues se puede apelar ante el Sub-director General de impuestos respectivo. Existen pues suficientes garantías para controvertir la acusación que se haya formulado.
Derecho sancionador tributario, derecho disciplinario ético profesional y non bis in ídem
"23- El actor también acusa el inciso segundo del artículo 660 del E.T., pues considera que esa norma desconoce el principio según el cual nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo hecho, ya que establece que las sanciones que se establezcan por el administrador de impuestos por la conducta descrita se harán sin 'perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores'.
"La Corte no comparte el criterio del actor, pues esta Corporación, recogiendo los criterios desarrollados por la Corte Suprema de Justicia al respecto, tiene bien establecido que se desconoce el non bis in ídem únicamente en los casos 'en que exista identidad de causa, identidad de objeto e identidad en la persona a la cual se le hace la imputación' . Así, es necesario que se trate de una misma persona, que sea incriminada por exactamente los mismo hechos y finalmente, que el motivo de la iniciación del proceso sea el mismo en ambos casos. Ahora bien, en los Fundamentos No. 10 y 11 de esta sentencia, esta Corte ya había precisado que las sanciones impuestas a los contadores por las normas del E.T. tenían un doble fundamento constitucional. De un lado algunas son expresión de un derecho punitivo tributario que se establece con el fin de sancionar el incumplimiento de los deberes fiscales (CP art. 95 ord 9°). Y, de otro lado, otras son sanciones derivadas de la facultad de inspección y vigilancia de las profesiones, por lo cual se trata de manifestaciones de un derecho disciplinario ético profesional (CP art. 26). Esta diferencia de fundamento explica que en el primer caso las sanciones sean impuestas por la propia administración tributaria, como sucede con la conducta descrita en el artículo 660, mientras que en e l segundo caso el órgano competente es la Junta Nacional de Contadores. Además, el tipo de sanciones no es idéntico, pues la administración tributaria suspende o cancela la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financiero y demás pruebas con destino a la propia administración tributaria, mientras que la Junta Nacional de Contadores puede imponer multas, y suspender o cancelar la inscripción profesional. Por consiguiente, a pesar de que en ambos casos se trata de sanciones administrativas, la Corte considera que no hay violación del non bis in ídem, pues el fundamento, la finalidad y el tipo de sanciones son diversos. En el primer caso se trata de la expresión del poder punitivo tributario que busca garantizar el cumplimiento de los deberes fiscales (CP art. 95 ord 9), mientras que en el segundo evento nos encontramos en frente del ejercicio de un derecho sancionador profesional, con el fin de controlar los riesgos sociales asociados al ejercicio de determinadas actividades como las de los contadores públicos (CP art. 26). La Corte considera entonces enteramente aplicables los criterios adelantados por la Corporación en decisión precedente en donde tuvo que estudiar un tema similar en relación con la actividad médica. Dijo entonces la Corte:
El actor considera que las normas acusadas permiten que además de la existencia del proceso disciplinario ético profesional por violación de las normas en materia de ética médica, es posible que por los mismos hechos se pueda adelantar simultáneamente otro proceso de carácter civil, penal o administrativo, con quebrantamiento del principio non bis in idem, al juzgarse al inculpado dos veces por el mismo hecho. Empero, es preciso resaltar cómo en aras del interés de la sociedad y de lo bienes jurídicamente tutelados, y del respeto que debe tenerse a la dignidad humana (artículo 1o. Constitución Política), así como de la responsabilidad tanto de los particulares como de los servidores públicos ante las autoridades competentes por infringir la Constitución y las leyes de la República, nada impide que de la falta disciplinaria en que eventualmente incurra un profesional de la medicina por sus actos u omisiones en ejercicio de su actividad profesional, que acarrea las sanciones correspondientes a la violación al régimen disciplinaria ético médico, pueda así mismo, al quebrantar los derechos fundamentales establecidos en la Constitución Política de Colombia y en especial el de la vida, la integridad física, la salud, la dignidad, la seguridad social, etc., ser responsable penal, civil o administrativamente, de hechos u omisiones que infrinjan los respectivos estatus, que lo hacen acreedor de las sanciones correspondientes, diferentes a la disciplinaria.
De ahí que, de la misma manera, bien puede incurrir que como el interés que se protege es de naturaleza diferentes en cada una de las jurisdicciones, en este caso bien puede suceder igualmente que frente a hechos susceptibles del conocimiento respectivo, el juez penal absuelva y el disciplinario condene sin que haya lugar al quebrantamiento del principio constitucional del non bis in idem.
Divulgación de sanciones y derecho al buen nombre.
"24- La Corte no encuentra admisible el cargo del actor contra el cargo del actor contra el artículo 661-1 del E.T., según el cual esta norma viola el buen nombre y somete al escarnio público a los profesionales, pues establece que una vez 'en firme en la vía gubernativa las sanciones previstas en los artículos anteriores, la administración Tributaria informará a las entidades financieras, a la Cámara de Comercio y a las diferentes oficinas de impuestos del país, el nombre del contador y/o sociedad de contadores o firma de contadores o auditores objeto de dichas sanciones'. En efecto, esta Corporación ya había tenido ocasión de señalar que esa divulgación de las sanciones administrativas no vulnera el buen nombre o a la intimidad de la persona sancionada, no sólo por cuanto ha sido ella la que, con su conducta, se ha hecho merecedora de tal sanción, después de un procedimiento administrativo en el cual le ha sido respetado el debido proceso sino que, además, existe un interés legítimo de las entidades a quienes se envía la información de conocer los nombres de estos profesionales o sociedades de profesionales que han perjudicado gravemente el desarrollo de la fe pública y han afectado el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El artículo será entonces declarado exequible.
VIII - DECISIÓN
"En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Primero: Declarar EXEQUIBLE el artículo 659-1 del decreto ley 624 de 1989, tal y como fue adicionado por el artículo 54 de la Ley sexta de 1992, pero únicamente por las razones expresamente estudiadas en esta sentencia, esto es, por cuanto se tramitó en la comisión permanente competente y no se violó la unidad de materia.
Segundo: Declarar EXEQUIBLE los artículos 659, 660 y 661-1 del Decreto Ley 624 de 1989, tal y como fueron adicionados o modificados por el artículo 54 de la Ley sexta de 1992.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase e insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional.
Última modificación 08/02/2013